基于审计冲突模型的审计失败案例研究——以康美药业案为例

雷有雯摘要:近年来审计失败事件频频发生,如国外的甲骨文软件、环球电信、Wirecard，以及国内的瑞幸咖啡、雅百特案等。在此

种情形下，企业所有者的利益遭到严重侵害、金融市场的经济秩序受到严重影响。本文基于审计冲突模型,选取康美药业审计

失败案作为研究对象，分析审计业务执行过程中企业管理层的力量驱动与注册会计师的制约因素，最后提出改善审计质量、规

避审计失败的措施。关键词：审计失败；冲突模型；博弈分析 中图分类号:F239.4；F426.72；F406.7 文献标识码:A作者单位:青海民族大学经济与管理学院一、康美药业公司审计失败案例概况（一） 案例简介1. 康美药业股份有限公司基本情况。康美药业股份有限 公司于1997年在广东省普宁市登记成立，是一家创建已久 的医药公司。该公司的经营范围涵盖中西药产品和医疗器械

4.转移资金至关联方账户。2016—2018年，康美药业与

其关联方普宁市康淳药业有限公司和普宁康都药业有限公

司发生了近90亿元的资金往来。事件曝光后，康美药业迫于

压力只得承认, 其向关联方支付的未记账的其他应收款,主 要被用来购买公司股票，市场的经济秩序受到严重破坏，严

等，康美三七和西洋参是该公司最受欢迎的产品。2001年康

重危害到了广大市场投资者的利益。美药业在上海证券交易所上市。在此次财务造假事件败露 前，马兴田为康美药业第一大股东,为公司董事长，同时兼任 总经理一职。2. 正中珠江会计师事务所基本情况。广东正中珠江会计

（三）正中珠江会计师事务所在审计过程中存在

的问题1. 银行存款的函证程序不合理。正中珠江会计师事务所 自康美药业上市以来就负责其审计业务，合作年限长达17

师事务所有限公司成立于2000年,总部位于广州，法定代表 人为蒋洪峰。主要核心业务为IPO和上市公司审计业务。截

年之久，理应对该公司存贷问题做岀高度关注，进一步执行

分析性程序,发挥职业怀疑精神，合理质疑银行回函的真实 性遥然而，正中珠江未能发挥专业胜任能力，仅仅执行了常规 的函证程序,导致函证程序执行失效，审计失败发生。2. 未严格执行收入确认的审计程序。根据证监会处罚公

至2018年，拥有注册会计师260人，当年度业务收入为

47508.08万元，是广东省的第一大本土会计师事务所。3. 康美药业财务舞弊案案例回顾。中国证监会于2018年

12月28日向康美药业股份有限公司下达《调查通知书》，指 岀康美药业因涉嫌信息披露违法违规,将会对其进行立案调

告，康美药业在2018年年报中曾虚增多类有形资产,正中珠 江会计师事务所对此公告做岀回应，称康美药业其他有形资

查。随后，康美药业发布2018年度前期会计差错更正的重诉 产确实存在虚增现象，但存货的监盘是没有问题的。在这个 过程中，审计人员完全听信相关专业人员的说辞,没有发挥

报告。报告称，公司的货币资金多记近300亿元，营业收入多

记近90亿元。高达300多亿元的会计差错令人咂舌，社会公 众高度关注此次案件。2019年5月17日，证监会就调查进 展发布通告，通告称康美药业2016—2018年有着重大财务

职业怀疑精神、实施相应的审计程序,导致有形资产的监盘

程序失效,审计失败必然发生。3. 审计工作的独立性严重缺失。在审计业务的执行过程 中，注册会计师需要时刻保持独立性。然而在康美药业与正

造假行为。（二） 康美药业股份有限公司财务造假主要手段1. 使用虚假业务凭证进行收入造假。康美药业虚增销售

中珠江会计师事务所长达17年的合作关系中,康美药业支付

的审计费用逐年上涨,金额总计高达3000余万元，在此种金

收入的方式众多，其中主要表现为编造买方客户，虚构一系

钱诱惑之下，审计机构的独立性与职业道德水准完全丧失。列的销售原始凭证，借此构造了大量的虚假交易。自2016年

二、康美药业与正中珠江在审计过程中的博弈分 析（一） 准备阶段康美药业存在董事长马兴田同时担任总经理，甚至他的 妻子许冬瑾既担任副董事长也兼任副总经理的情况,导致审

起,连续三年内总计虚增200多亿元的营业收入。2. 虚增货币资金。康美药业股份有限公司从2016年年

初至2018年年中以财务不记账、财务虚假记账，伪造、变造

等方式虚增大量货币资金，累计金额高达900多亿元,而这 在公司披露总资产中所占的份额重大。3. 虚增固定资产、在建工程、投资性房地产。财务造假事

计业务的委托人，同时也是被审计者。在这种情况下,聘请与 解雇注册会计师的权力、决定审计费用高低的权力都牢牢掌

件被披露后，康美药业在2018年年度报告中将此前没有计

握在同一人手中，注册会计师处于不利地位,丧失了话语权。入报表的项目纳入表内。在调查中不难发现,这些工程项目 其实并不符合会计确认和计量要求遥（二） 实施阶段正中珠江会计师事务所在对康美药业进行审计时,康美2021 年第 5 期 23经济横横药业在关联方交易方面存在重大舞弊,在企业关联方方面对 审计人员有着明显的隐瞒，因而注册会计师的审计范围受到 限制。而正中珠江对这一问题也重视不足，执行审计业务时

在很多方面没有做到勤勉尽责,为压缩审计成本，执行了简

略核查。(三)报告阶段正中珠江会计师事务所仅在2018年康美药业财务舞弊

案曝光后，才象征性地岀具了否定意见的审计报告,2016年

以及2017年岀具的均是无保留意见的审计报告，给众多投 资者造成了极大的损失。三、 基于审计冲突模型对康美药业审计失败原因

进行分析(一) 管理层的力量驱动1. 聘请或解雇注册会计师。在康美药业审计失败案中，

马兴田不仅担任公司董事长，而且还身兼总经理一职，同时 拥有经营者与所有者的身份，因此有着聘请或解雇注册会计

师的权力，对于任用注册会计师有着极大的话语权，这必然

会影响审计业务的正常执行。2. 商业道德伦理缺失。康美药业设立有董事会、监事会

及外部独立董事,但是这些内部控制的设置对于一股独大的 马兴田夫妇来说，不足以起到应有的制约作用。马兴田与许

冬瑾夫妻二人对企业有着不容置疑的控制权，因缺失商业道 德伦理，其二人肆无忌惮地操纵指使财务造假、舞弊行为,使

相关利益者蒙受巨大损失。3. 决定审计费用的高低。在康美药业审计失败案中，该

公司在合作期间向正中珠江会计师事务所支付了高达3000

余万元的审计费用遥在巨大的利益诱惑下，注册会计师早已 无法保持独立性和应有的职业道德水平，从而选择忽视甚至 包庇企业的不当行为，在康美药业财务舞弊案曝光前始终岀

具无保留意见的审计报告。(二) 注册会计师的制约因素1. 事务所审计独立性缺失。康美药业自2001年上市以 来,一直聘请正中珠江担任其审计机构，正中珠江也获取了 巨额的审计报酬。即便注册会计师能够在审计时做到客观公 正，但随着时间的推移，与被审计单位管理层的频繁接触也

会影响注册会计师的独立性与职业判断。2. 缺乏应有的职业怀疑与谨慎态度。在康美药业审计失 败案中，注册会计师未能够始终恪守职业怀疑态度,对康美

药业运营状况的认知停留在早期，过度依赖过往的判断，没 有主动发现新的问题，对该公司存款贷款双高的状况未予以

重视,不曾质疑相关人员的说辞。四、 基于审计冲突模型对避免审计失败的措施分

析(一)管理层规避审计失败的措施分析1.完善会计师事务所的聘任制度。为帮助注册会计师站 在独立客观的角度执行审计工作, 发表恰当的审计意见,可

以在企业中建立独立于管理层的审计委员会，由该机构直接

242021年第5期决定会计师事务所的聘任, 保证注册会计师与企业所有者、

管理层处于平等的地位,为注册会计师发表客观公正的审计

意见提供支撑。2.建立健全企业内部控制制度。为避免审计失败，在组

织上不仅要设置董事会、监事会,还要重视审计委员会、外部

独立董事以及内部审计部门的作用。此外，还要对管理层实 行高效的激励措施与严格的约束机制。(二)注册会计师提高抵抗客户压力能力的措施1. 提升专业胜任能力与执业水平。注册会计师应该将满 足社会公众的期望作为自己的目标，以积极的姿态应对审计

工作，坚持不懈地接受职业后续教育，努力学习新知识、拓展 新视角、培养新思维,才能在激烈的竞争中存活下来,否则就

会被高速发展的时代所淘汰。2. 加强风险防控。会计师事务所需要仔细了解被审计单

位的基本情况,如企业所处行业的发展现状,企业的经营状

况、治理的完整性、内部控制是否健全等。其次，需要评估自 身的能力是否匹配，如事务所是否拥有了解行业背景且专业

胜任能力强的注册会计师。五、结论本文以正中珠江对康美药业的审计案失败为例,着重分 析了注册会计师与被审计单位管理层在审计过程中所存在 的利益冲突,从而进行博弈分析。从管理层的力量驱动与注

册会计师的制约因素两方面着手，分析总结造成康美药业审 计失败案件的具体因素并展开对审计失败的规避措施分 析。规避措施包括：第一，管理层方面，应完善会计师事务所的聘任制度，建

立健全企业内部控制制度。第二，注册会计师方面，应当提升专业胜任能力与执业 水平，加强风险防控。参考文献：[1] 周萍，项军.上市公司审计失败现状、成因及规避措施----基于2008—2018年证监会处罚决定的统计分析J].会计之友，2020(02):141-145.[2] 马诚.造成审计失败的各项因素及应对策略J].智库时 代，2020(04):60-61.[3] 乔鹏程.瑞华受罚事件与注册会计师职业谨慎性反思 J].财会月刊,2020(01):99-104.[4] 梅丹.机构设置、沟通与内部审计职能实现——基于 内部审计冲突的视角J].财经论丛,2018(05):66-75.[5] 程绚丽.双重委托代理关系下内部审计治理有效性研

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