第一节 长期股权投资的确认和初始计量
七、通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同一控制下） 注：
1.实质上为公允价值计量或权益法转换为成本法的核算。【同一控制下的企业合并的账务处理见本节内容：三、通过多次交换交易、分步实现企业合并（同一控制下）】
2.非同一控制下的企业合并的账务处理见第三节相关内容。（长期股权投资核算方法的转换）
【知识总结】企业合并形成的长期股权投资 事项 1.初始计量 2.支付对价的差额 同一控制下企业合并 按照享有被合并方所有者权益的账面价值（相对于最终控制方而言）的份额，确认长期股权投资 支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等 非同一控制下企业合并 按公允价值（合并成本），确认长期股权投资 付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益
3.发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用 4.购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用 应当于发生时计入当期损益（管理费用） 应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额 八、非同一控制下的企业合并涉及的或有对价 （一）基本规定 1.某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追回合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
2.购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
3.根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定： （1）或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；
（2）符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。 （二）具体规定（相关调整的规定） 1.同时规定：
（1）购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或以进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；
（2）其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理： ①或有对价为权益性质的，不进行会计处理； ②或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益或其他综合收益。
③如不属于会计准则规定的金融工具，则应按或有事项等准则的规定处理。 2.上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面：
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（1）在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；
（2）无论是购买日后12月内还是其他时点，如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整：
①相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益或其他综合收益；
②相关或有对价不属于金融工具的，则应按照或有事项等准则进行处理。
上述会计处理的出发点在于，对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为购买日，购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的，不能视为购买日的状况，因此也就不能据以对企业合并成本进行调整。 【补充例题•计算题】
A公司于20×3年1月31日以1 700万元的现金向H公司（非关联公司）购买其全资子公司I公司的全部股权。
20×3年1月31日（购买日），I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1 650万元。
此外，A公司与H公司约定，若I公司20×3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追回支付现金200万元，该或有对价于购买日的公允价值为120万元。 【正确答案】
①合并成本＝1 700＋120＝1 820（万元）， ②可辨认净资产公允价值＝1 650（万元）， ③商誉＝1 820－1 650×100%＝170（万元）。 【补充例题•单选题】（2016年）
2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为1元，市价为6元），取得乙公司80%股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司股股东支付100万元的合并对价；当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是（ ）。
A.9 000万元 B.9 300万元 C.9 100万元 D.9 400万元
【答案解析】财务顾问费属于为企业合并发生的直接费用，计入管理费用；甲公司需要另外支付的100万元的合并对价很可能发生，需要计入合并成本；甲公司该项企业合并的合并成本＝1 500×6＋100＝9 100（万元）。 【例8-11】 A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进 模板资料 资源共享 行补偿。 购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。20×9年，C公司实现净利润2 200万元（完成）。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元（未完成：差额600万元），且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元（未完成：差额1 400万元）。 【正确答案】 本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。 购买日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 ①20×9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。 ②2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要顾及该或有对价的公允价值并予以确认。 因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。 ③B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为： 对于2×10年而言，A公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？ 注： 对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式： （两种观点） a.统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产” b.2×10年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产” 借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 20 000 000 （2个差额之和：400万元、1 600万元） 贷：公允价值变动损益 20 000 000 注： A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。 本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。 但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。 九、不形成控股合并的长期股权投资（合营企业、联营企业）（与非同一控制下企业合并类似：直接相关费用的处理不同） 1.以支付现金（广义）取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（买价+相关费用）（不包括已经宣告但尚未发 模板资料 资源共享 放的现金股利：应收股利） 2.以发行权益性证券方式（发行股票）取得的长期股权投资 长期股权投资的初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值。（不包括已经宣告但尚未发放的现金股利：应收股利） 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除（冲减“资本公积——股本溢价”），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 【例8-7】 20×6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。 假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 【正确答案】 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为： 借：长期股权投资 156 000 000（1.56亿） 贷：股本 90 000 000 资本公积——股本溢价 66 000 000（倒挤） 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为： 借：资本公积——股本溢价 6 000 000 贷：银行存款 6 000 000 3.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资 长期股权投资的初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。 【补充例题•单选题】（2014年）20×4年2月1日，甲公司以增发1 000万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价，取得乙公司25%股权。其中，所发行普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为增发股份，甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费400万元。用作对价的设备账面价值为1 000万元，公允价值为1 200 万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。假定甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（ ）。 A.10 000万元 B.11 000万元 C.11 200万元 D.11 600万元 【正确答案】C 【答案解析】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1 000×10 +1 200=11 200（万元）。 注意判断：（佣金和手续费冲减溢价） 11 200＞10 000（40 000×25%），不调整长期股权投资的初始投资成本。 【手写板】 借：长期股权投资 1000×10 贷：资本公积 1000×1 资本公积——股本溢价1000×9 模板资料 资源共享 十、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。 【特别提示】 ①企业无论以何种方式取得债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产（持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。 ②发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。 ③与投资有关的相关费用会计处理如下表所示： 项目 直接相关的税费 发行权益性证券支付的手续费、佣金等 发行债务性证券支付的手续费、佣金等 计入应付债券初始确认金额，其中债券如为折价发行的，该部分费用增加折价的金额；如为溢价发行的，应减少溢价的金额 长期同一控制下 计入管理费用 应自权益性证券的溢股权非同一控制下 投资 不形成控股合并 计入初始投资成本 价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应交易性金融资产 计入投资收益 持有至到期投资 计入初始确认金额 冲减盈余公积和未分配利润 可供出售金融资产 计入初始确认金额 【补充例题•多选题】（2012年）下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.购买子公司股权发生的初始直接费用计入当期损益 B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益 C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益 D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益 【正确答案】AC 【答案解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始入账价值。 模板资料 资源共享 因篇幅问题不能全部显示，请点此查看更多更全内容