最新《审计学》课程各章全套教学案例

第1章 对审计及鉴证业务的需求 ........................... 3 第2章 注册会计师职业 .................................. 6 第3章 审计报告 ..................................... 11 第4章 第5章 第6章 第7章 第8章 第9章 第10章 第11章 第12章 第13章 第14章 第15章 第16章 第17章 第18章 第19章 第20章 第21章 职业道德 ..................................... 17 法律责任 ..................................... 19 审计责任和目标 ................................. 30 审计证据 ..................................... 40 审计计划和记录 ................................. 43 重要性和风险 .................................. 45 内部控制和控制风险 .............................. 61 审计过程中信息技术的影响 ......................... 66 总体审计计划和审计方案 .......................... 75 销售和收款循环审计：控制测试和对经济业务的实质性测试 ... 78 控制测试和对经济业务实质性测试中的审计抽样 ........... 78 完成销售和收款循环中的测试：应收账款 .............. 100 对详细余额进行测试的审计抽样 ..................... 100 工薪与人力资源循环的审计 ........................ 104 采购和付款循环审计：控制测试、交易实质性测试以及应付账款 106 完成采购和付款循环中的测试：核实选定的账户 .......... 114 存货和仓储循环的审计 ........................... 120 资本取得与返回的审计 ........................... 125

第23章 结束审计工作 ................................. 133 第24章 其他审计，证实服务，以及资料汇编业务 .............. 136 第25章 内部财务审计，政府财务审计和经营审计 .............. 142

第1章 对审计及鉴证业务的需求

英国南海股份公司审计案例

一、南海公司案例概述

200多年前，英国成立了南海股份有限公司。由于经营无方，公司效益一直不理想。公司董事会为了使股票达到预期价格，不惜采取散布谣言等手法，使股票价格直线上升。事情败露后，英国议会聘请了一位懂会计的人，审计了该公司的账簿，然后据此查处了该公司的主要负责人。于是，审核该公司账簿的人开创了世界注册会计师行业的先河，民间审计从此在英国拉开了序幕。

（一）大肆造假

1710年，英国政府用发行中奖债券所募集到的资金创立了南海股份公司。经过近10年的经营，该公司业绩依然平平。1719年，英国政府允许中奖债券总额的70%，即约1000万英镑，可与南海公司股票进行转换。该年底，公司的董事们开始对外散布各种所谓的好消息，即南海公司在年底将有大量利润可实现，并煞有其事地预计，在1720年的圣诞节，公司可能要按面值的60%支付股利。

这一消息的宣布，加上公众对股价上扬的预期，促进了债券转换，进而带动了股价上升。1719年中，南海公司股价为114英镑，1720年3月，股价劲升至300英镑以上，到了1720年7月，股票价格已高达1050英镑。此时，南海公司老板布伦特又想出了新主意：以数倍于面额的价格，发行可分期付款的新股。同时，南海公司将获取的现金，转贷给购买股票的公众。这样，随着南海股价的扶摇直上，一场投机浪潮席卷全国。由此，170多家新成立的股份公司股票以及原有的公司股票，都成了投机对象。

1720年6月，英国国会通过了《泡沫公司取缔法》，该法对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能得到公司的经营执照。事实上，股份公司的形式基本上名存实亡。自此，许多公司被解散，公众开始清醒过来，对一些公司的怀疑逐渐扩展到南海公司身上。

从7月份开始，外国投资者首先抛出南海公司股票，撤回资金。随着投机热潮的冷却，南海公司股价一落千丈，到1720年12月份最终仅为124英镑。当年底，政府对南海公司资产进行清理，发现其实际资本已所剩无几。

（二）一朝梦醒

“南海公司”倒闭的消息传来，犹如晴天霹雳，惊呆了正陶醉在黄金美梦中的债权人和投资者。迫于舆论的压力，1720年9月，英国议会组织了一个由13人参加的特别委员会，对“南海泡沫”事件进行秘密查证。

在调查过程中，特别委员会发现该公司的会计记录严重失实，明显存在蓄意篡改数据的舞弊行为，于是特邀了一名叫查尔斯·斯内尔的资深会计师，对南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目进行检查。查尔斯·斯内尔商业审计实践经验丰富，理论基础扎实，在伦敦地区享有盛誉。查尔斯·斯内尔通过对南海公司账目的查询、审核，于1721年提交了一份对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见。在该份报告中，查尔斯指出了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题。但没有对公司为何编制这种虚假的会计记录表明自己的看法。

议会根据这份查账报告，将南海公司董事之一的雅各希·布伦特以及他的合伙人的不动产全部予以没收。其中一位叫乔治·卡斯韦尔的爵士，被关进了著名的伦敦塔监狱。

直到1828年，英国政府在充分认识到股份有限公司利弊的基础上，通过设立民间审计的方式，将股份公司中因所有权与经营权分离所产生的不足予以制约，才完善了这一现代化的企业制度。据此，英国政府撤销了《泡沫公司取缔法》，重新恢复了股份公司这一现代企业制度的形式。

二、该案例对注册会计师行业的影响与启示

英国南海公司的舞弊案例，对世界民间审计史具有里程碑式的影响。尽管在1720年之前，就有人认为已有了民间审计这一行业，但世界上绝大多数的审计理论工作者都认为，查尔斯·斯内尔是世界上第一

位民间审计人员，他所撰写的查账报告，是世界上第一份民间审计报告。而英国南海公司的舞弊案例，也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。由此可见，该案例对注册会计师行业来说，具有举足轻重的影响。

其次，英国南海公司审计案的发生进一步说明，建立在所有权与经营权相分离基础上的股份有限公司，必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查，通过提高会计信息的可靠性，来协调、平衡所有者与经营者之间的经济责任关系。

再者，尽管经营200多年的发展，注册会计师的主要审计目标已由查找舞弊转向对账务报表公允性的评估，然而这并不等于注册会计师没有义务揭露客户的舞弊行为。从美国最近的社会调查来看，仍有约70%的人认为，注册会计师应该而且可以查找客户的舞弊。可见，从南海公司案例来看，注册会计师行业是因客户舞弊问题而产生的，但这一责任始终没有终结。我国注册会计师决不要认为，只要审核财务报表是否公允就可以了。当发现客户的舞弊现象时，应遵照中国注册会计师独立审计具体准则第8号——错误与舞弊的要求，克尽职业关注，执行必要的审计程序，并做适当披露。

案例思考和讨论题：

1． 英国南海公司的舞弊案例对世界民间审计有什么样的影响?它是否属于里程碑式的案例？

2． 与20世纪以前相比，你认为当今社会对独立审计的需求是否更为强烈？如果是，主要是哪些因素造成对独立审计的迫切需求？

3． 你认为当代注册会计师的主要责任是什么？是审核财务报表的公允性还是客户的舞弊行为？

第2章 注册会计师职业

安然公司审计案例

2001年12月2日，世界上最大的天然气和能源批发交易商、资产规模达498亿美元的美国安然公司（Enron Corp.）突然向美国纽约破产法院申请破产保护，该案成为美国历史上最大的一宗破产案。安然公司可谓声名显赫，2000年总收入高达1008亿美元，名列《财富》杂志“美国500强”第七位、“世界500强”第十六位，连续4年获得《财富》杂志授予的“美国最具创新精神的公司”称号。这样一个能源巨人竟然在一夜之间轰然倒塌，在美国朝野引起极大震动，其原因及影响更为令人深思。

一、安然事件始末

1997年11月：安然公司购买了其合伙公司JEDI的股票，随之将股票又卖给了它自己创建的Chewco公司，并由安然公司人员经营。由此，安然公司开始了一系列复杂的秘密交易，意图隐瞒公司巨额到期债务。

2001年2月20日：《财富》杂志称安然公司为“巨大的密不透风”的公司，其公司债务在堆积，而华尔街仍被蒙在鼓里。当日安然公司股票收盘价为每股75.09美元。

4月17日：安然公司董事长肯尼斯·莱（Ken Lay）拜访副总统切尼和其他能源政策官员。此后又会见了五次。

8月14日：安然公司首席执行官员斯基林（Jeffrey Skilling）辞职，安然公司仍坚持对公司财务状况秘不外宣。当日该公司股票收盘时降至每股39.55美元。

10月12日：美国五大会计师事务所之一的安达信公司法律顾问指使员工销毁了安然公司的审计档案。

10月16日：安然公司宣布第三季度亏损6.18亿美元，穆迪公司考虑降低安然债券等级。当日安然公司股票降至每股33.84美元。

10月22日：美国证券交易委员会开始对安然公司展开调查。

10月26日：安然公司向美联储主席格林斯潘通报了公司的问题。当日该公司股票降至15.40美元。

11月8日：安然公司承认自1997年以来虚报盈利约6亿美元。 11月29日：美国证券交易委员会将对安然公司调查扩大至其审计的会计事务所——安达信公司。

12月2日：安然公司申请破产，公司股票降至每股26美分。 2002年1月9日，美国司法部开始对\"安然事件\"展开刑事调查。 2002年6月15日上午，美国休斯敦城一个联邦大陪审团裁定，曾是美国五大会计师事务所之一的安达信公司因妨碍对安然破产案的司法调查而“有罪”。这一裁决虽然并没有出乎人们的预料，但仍然引起了美国各家媒体的极大关注。随后没过几小时，美国证券交易委员会发表声明说，安达信“自愿”于8月底结束对上市公司的审计业务。《纽约时报》评价说，这实际上是宣告安达信“89年的生命结束了”！

二、安然事件中的一些审计问题

根据已披露的资料,安达信在安然事件中,至少存在以下一些问题: (1)安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自1985年成立以来,其财务报表一直由安达信审计。2000年度,安达信为安然公司出具了两份报告,一份是无保留意见加解释性说明段(对会计政策变更的说明)的审计报告,另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。这两份报告与安然公司存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差,已成为笑柄。经过与安达信的磋商,安然公司2001年11月向ＳＥＣ提交了8-Ｋ报告,对过去5年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的重新表述,并明确提醒投资者:1997至2000年经过审计的财务报表不可信赖。换言之,安然公司经过安达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量,得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性,安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性,严重偏离了安然公司的实际情况。

(2)安达信对安然公司的审计缺乏独立性。

独立性是社会审计的灵魂,离开了独立性,审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司时,是否保持独立性,正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看,安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性,主要表现为:①安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务,而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户,2000年度,安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用,其中一半以上为咨询服务收入。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑,既然安达信从安然公司获取回报丰厚的咨询收入,它能保持独立吗?安达信在安然公司的审计中是否存在厉害冲突?它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗?即使安达信发现了重大的会计问题,它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场吗?面对诸如此类的质疑,即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德,但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨询服务角色的辩论由来已久。SEC前任主席阿瑟·利维特2002年1月17日在《纽约时报》上发表了题为“谁来审计审计师”的文章,重提3年前的主张,要求对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制。SEC在这场与“五大”的较量中败下阵来,从反对“五大”的先锋人物利维特的离职,到力挺“五大”的哈维.彼特②继任SEC主席,足见“五大”的影响力。资料显示,安达信的政治行动委员会在2000年美国国会选举中就捐赠了99万美元的“政治献金”。会计师事务所居然设立政治行动委员会,试图影响国会选举,独立性何在?②安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员,他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职,到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。

(3)安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下,未采取必要的纠正措施。美国国会调查组披露的证据显示,安达信在安然黑幕曝光前就已觉察到安然公司存在的会计问题,但未及时向有关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明,安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系,理由是安然公司的会计政策过于激进。我们

注意到,安达信为安然公司2000年度财务报表出具的审计报告是2001年2月23日,因此有理由相信,安达信在出具审计报告时很可能就已经觉察到安然公司存在的会计问题,否则,合伙人是不可能在2月份讨论是否辞聘的问题的。2001年8月20日,沃特金斯女士致电她过去在安达信的一名同事,表达了她对安然公司会计问题的关注。与此同时,她致函安然公司董事会主席,警告安然公司“惊心构造的会计骗局”有可能被揭穿。8月21日,包括首席审计师大卫.邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金斯女士发出的警告。此时,安达信已经意识到事态的严重性了。尽管如此,安达信并没有主动向证券监管部门报告,也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定,目前尚难以断定,但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。

(4)销毁审计工作底稿,妨碍司法调查。

在沸沸扬扬的安然事件中,最让会计职业界意想不到的是安达信居然销毁数以千计的审计档案。我们知道,审计最重证据。以客观、真实的证据为依据的审计,被Paton和Littleton(1940/1970)称之为英国对审计行业的最重要贡献。客观、真实的证据也是他们提出的会计基本假设之一。安达信销毁审计档案,是对会计职业道德的公然挑衅,也暴露出其缺乏守法意识。事发后，美国司法部、联邦调查局和SEC等部门正就此丑闻对安达信展开刑事调查。丑闻曝光后,安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫.邓肯,同时解除了休斯敦其他三位资深合伙人的职务。但这一弃车保帅的招数看来并不高明。邓肯在接受司法部、联邦调查局和SEC的问讯时,拒不承认是擅自作出销毁审计底稿的决定,而坚称是在2001年10月12日接到安达信总部的律师通过电子邮件发出的指令后,才下令销毁审计底稿的,直至11月8日收到该律师的指令后才停止销毁活动。销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽,而且使这一事件升级为刑事案件。最后，安达信被裁决有罪并“寿终正寝”可以说与这一事件直接有关。

三、安然事件爆发后美国采取的加强监管措施

2002年7月30日美国通过了《萨班斯—奥克斯利法案》（SOX法案），加强对上市公司和注册会计师行业的监管，一个显著的变化会计师行业由从自律改为加强监管。

以往，美国注册会计师行业的监管与服务职能都集中在美国注册会计师协会（AICPA）。然而，证券市场的系列会计丑闻，已使注册会计师行业自律的有效性遭到空前质疑。

实际上，美国注册会计师协会是依靠会员会费的资助在维持运作，所以少数大型会计师事务所对协会的影响很大，使协会不可避免地会自发维护注册会计师的利益。因此，仅依靠协会自律，很难杜绝丑闻再度发生。 SOX法案规定：

●要求美国证券交易委员会（SEC）成立上市公司会计监督委员会(PCAOB)，而原来由AICPA行使的对注册会计师行业的监管职能，则交给更具公共职能的PCAOB。

●PCAOB由五人组成，直接归美国证监会管辖，但不属于其内部雇员。为消除注册会计师事务所对其的影响，该委员会的运行经费不再由会计师事务所承担，而是改为由上市公司分担；

●美国证监会授权该委员会制定审计准则、会计师事务所注册权、日常监督权、调查和处罚权；检查和处理上市公司与会计师之间的会计处理分歧。

可以说，安然事件和安达信倒闭对美国资本市场和会计界产生的影响将是非常深远的，其中暴露出来的诸多问题也有待进一步研究和解决。

案例讨论题：

1． 通过阅读案例，你认为导致安然公司审计失败的因素有哪些？ 2． 你认为注册会计师行业可以采取哪些措施来保证审计质量？ 3． 会计事务所在国外和国内可以采取哪些不同的组织形式？结合安达信公司，请你谈谈不同组织形式的优缺点以及其对审计质量会有什么样的影响？阐述你的理由。

4． 安然公司和安达信公司的倒闭事件以及美国会计监管措施方面的变化对我国注册会计师行业的管理有哪些启示？谈谈你的看法。

第3章 审计报告

“渝钛白”公司审计案例

一、“渝钛白”审计案例背景

重庆渝港钛白粉股份有限公司(以下简称渝钛白公司)是在以吸收合并方式接受重庆化工厂后于1992年9月11日宣告成立的，是以社会募集方式设立的公众股份有限公司。

1993年7月12日，“渝钛白A”在深圳证券交易所上市交易。公司上市之后，起初经营业绩还算可以，但从1996年开始，公司在经营上开始出现亏损(1996年亏损1318万元，公司未予分配)。

为了扭转亏损局面，1998年一开年，市委、市政府有关领导及银行的负责同志到渝钛白现场办公。从资金、管理、市场等方面给予继续支持。市化工局在1998年的工作安排中，力求把渝钛白公司抓紧抓好，“使其成为今年的新的增长点”。特别认为在高档钛白粉(特别是金红石形钛白粉)仍然主要靠进口的情况下，公司生产的金红石型钛白粉产品不仅可以替代进口而且还可以出口创汇，其市场前景是光明和广阔的。

在这样的背景下，重庆会计师事务所对渝钛白公司进行丁1997年度的审计，并于1998年3月8日，签发了颇有争议的否定意见审计报告。

1998年4月29日，由于否定意见的审计报告的签发，公司被监管部门确认为连续两个会计年的净资产均为负值，且其股东权益低于注册资本的公司，按照《深圳证券交易所股票上市规则》的有关规定，公司股票于1998年4月30日开始实行特别处理。

1998年4月29日，渝钛白公司公布了1997年年度报告，其中在财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告。事实上，这份不同凡响的审计报告，对我国的证券市场以及相关的会计、审计行业都有着巨大的理论与现实意义。

二、审计案例评析

通常，在注册会计师出具的审计报告中，无保留意见的审计报告或保留意

见的审计报告较为常见，发表否定意见的审计报告则不经常遇到，无论是注册会计师还是被审计单位，都不希望发表此类意见的审计报告。与无保留意见审计报告不同，审计报告标示否定意见就意味着会计报表的表达是不公允、不客观的，会计报表的可靠性是不值得信赖的。

基于此，我们首光来看一看审计报告中所指出的问题。报告指出：“1997年度应计入财务费用的借款即应付债券利息8064万元，贵公司将其资本化计入渝钛白粉工程成本；欠付中国银行常青市分行的美元借款利息89，8万元(折人民币743万元)，贵公司未计提入账，两项共影响利润8807万元。”

“我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年度经营成果及资金变动情况。“

从上述内容来看，导致注册会计师出具否定意见审计报告的仅仅只有两个会计事项。那么，这两个会计事项是否足以导致注册会计师出具这样的审计报告呢?

(一)1997年借款的应付债券利息8064万元属于资本还是费用?

渝钛白公司1997年度的亏损总额为3136万元，而这笔引起争议的借款利息总额为8064万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太重要，实际上，如果这笔8064万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种性质的亏损了。可见，该笔业务处理非常重要。

根据《企业会计准则》，固定资产价值的构成是指团定资产价值包括的范围。从理论上来说，它应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出，其中当然包括为购建某项固定资产所发生的借款利息。但是，一旦固定资产购建完毕，并投入使用，为购建固定资产而发生的借款利息就应进入期间费用，予以资本化，这是有关会计规则重视而又非常明确规定的。不按规定处理，就会引起信息误导，产生不利的导向。

由于对1997年渝钛白公司的钛白粉工程究竟已进入投资回收期还是仍处在在建期不能确定，就难以解决上述争议。

渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目，这是基于两个方面的因素：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开工前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此总会计师总结说，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在1997年度年报中，将8064万元的项目建设期借款的应付债券利息进入工程成本是有依据的。

渝钛白公司为了证实总会计师的说法，还以重庆市有关部门的批复文件为依据坚持认为该工程为在建性质，而非完工项目。

在上述背景下，重庆会计师事务所坚持认为：应计利息8064万元人民币应计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于1995年下半年就开始投产，1996年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1997年全年共生产l 680吨，这一产量尽管与设计能力1.5万吨还相差甚远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工，该工程应认定已交付使用。

双方各执一词。重庆会计师事务所作为一个民间机构，它既无法定权力来命令上市公司改变其做法，也无理由表示沉默，为此不得不运用独立审计准则中否定意见的格式，将上述问题向所有报表使用者告示，以明确各自的责任。 (二)欠付银行的借款利息89，8万美元(折人民币743万元)是否应计提入账?

截止到1997年底，渝钛白公司欠付银行利息89.8万美元。对此，公司管理当局的解释为：这是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款60万元造成的。该项目建成后，一直未正

常批量生产。1992年公司改制时，已部分作为未使用资产。但改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。数年之后(1997年)，该行通知公司欠付利息898万美元。本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账。公司打算在1998年度核对清楚后在据实转账。而重庆会计师事务所则坚持认为：这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。注册会计师的依据是：确认费用应遵循权责发生制原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期的收入和费用处理。由此可见，企业未与银行对账，这是公司内部的管理问题，它不能改变会计准则规定的确认标淮。根据会计准则，一笔费用肯定发生并可计算出确定的数额，应与收入配比，在当期予以确认。由于渝钛白公司坚持认为，必须在核对账目之后再予确认，注册会计师不得不以否定意见的方式否定上述做法。

(三)以上两项会计事项是否重要，是否足以构成发表否定意见审计报告的依据呢？

审计中的基本原则之一——重要性原则，是影响签发审汁报告的一个决定性因素。当未调整审计事项、未确定事项或违反一贯性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时，注册会计师可以发表保留意见；但是如果其影响程度超过一定范围，以至会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表己失去其价值，则只能发表否定意见。

因此，区分重要性指标，就成为注册会计师职业判断的一个重要内容。 根据我国《独立审计具体准则第10号——审计重要性》的规定，所谓“重要性”，是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的决策与判断。可见，重要性可视为会计报表中包含的错误、漏报能否影响会计报表使用者对会计报表全面反映的整体理解的临界点，超过该临界点，就会影响其正确判断和决策。与此同时，准则还要求，在考虑重要性标准时，有两个因素必须运用：①被审计单位特定环境；②已审报表使用者对信息的要求。

从会计规则看，重要性原则在理论上的表述是十分清晰的，但在实际中的运用还是比较抽象。这是因为，运用重要性原则更多的是需要注册会计师的职业判断。重庆会计师事务所正是根据上述两个重要因素，决定了这两个会计事

项足以影响对报表的整体理解。首先，渝钛白公司是一个上市公司，1996年已出现1000多万元的亏损，而1997年在未调整的情况下，又出现了3000多万元的亏损，加上这两个会计事项的调整，其亏损额已高达11943万元，调整之后的股东权益仅为3290万元。与其原有的注册资本13000万元相比，仅剩下25%左右，这样，其持续经营的能力就值得怀疑。其次，对会计报表使用者来说，作为证券市场的投资者，他们投资证券的意图是非常清楚的，即试图通过证券市场获得利益。如果上述两个会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策的证券买卖者。因此，从这两个因素来考虑，重庆会计师事务所的决定是合理的。

可喜的是，尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报告，并与渝钛白公司的管理部门发生了严重的意见分歧，但最后股东大会还是通过方案，同意重庆会计师事务所的意见，并按此意见调整1997年度会计决算报表。即：将报表中的原资本化计入钛白粉工程的借款计应付债券利息8064万元调整进入当期财务费用和将欠付中国银行重庆分行的美元借款利息89.8万美元(折人民币743万元)调整计提入账，两项计亏损8807万元。加上报表中原有亏损3136万元，渝钛白公司经重庆会计师事务所确认的1997年度亏损额为11943万元。至此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报告得到投资者的理解和支持而告结束。 三、第一份否定意见审计报告对我国证券市场的启示

中国的证券市场和中国的审计行业都是在改革开放以后，根据市场经济的要求发展起来的。但是由于国内注册会计师在发展韧期，对注册合计师的社会责任缺乏足够的认识，比较迁就支付审计费用的上市公司的管理部门，以至注册会计师签发的是清一色的无保留意见审计报告。

渝钛白事件的发生，产生了中国证券市场中的第一份否定意见审计报告，可以看作是中国注册会计师成熟的标志。而对企业财务报表中出现的严重虚假借报问题，注册会计师勇敢地说了“不”字，改变了以往注册会计师软弱无力的社会形象，标志着注册会计师社会责任意识的加强和中国注册会计师行业已具有一定的独立性。注册会计师事务所只要坚持了原则，保证了审计质量，不仅不会丧失客户，而且还会随着良好声誉的建立，赢得更多的客户。

我国证券市场的发展，还存在一个逐步完善的过程。在这个过程中，上市

公司与注册会计师都会遇到各种阻力。例如在渝钛白公司事件中，有关部门就曾下发批文，对上市公司的会计信息做出解释。如何面对这样的压力做出注册会计师自己的职业判断，并不是一件轻松的事。特别是在当前的经济环境中，上市公司及会计师事务所与政府部门都有着干丝万缕的联系。是屈从于有关方面的压力，还是坚持注册会计师的独立原则，是考验注册会计师是否成熟的又一标志。

案例讨论题：

1． 结合案例，谈谈为什么对财务报表使用者来说，审计报告是非常重要的？你认为在现阶段的中国资本市场，审计报告的重要程度如何？ 2． 结合你所学的审计学知识和本案例，谈谈你对审计报告中的重要性这一概念的理解？哪些因素会影响注册会计师对重要性的判断？

3． 谈谈不同意见类型审计报告之间的主要区别，你认为国内上市公司审计中是否存在审计意见变通的行为？如果有，产生这一现象的原因是什么？

第4章 职业道德

小王在会计师事务所工作的遭遇

——反映职业道德对注册会计师重要性的一个小故事

小王1999年夏天毕业于上海一所著名大学会计系，1999年6月，小王去一些公司和几家会计师事务所面试，其中有6家愿意为其提供工作机会。在仔细衡量了这些机会之后，小王最终接受了作为某国际会计师事务所审计部的一个初级实习生的职位。

小王开始工作的前两个星期是在事务所培训中心渡过的。1999年10月上旬，她回到事务所之后，被分配去从事某公司的审计任务。这是一家很大的上市公司，它的中期财务报表于6月30日结束。在这项业务中，小王上一级的项目主管是老李，老李作为一名项目部经理已有多年的资格了。在小王去公司进行审计的第一天，老李告诉她，她的任务不仅包括帮助审计应收赃款，还要对现金账户的审计负责。小王对她的第一个委托项目感到很兴奋，并且觉得能和老李这样有经验的老师一起工作感到特别高兴。在这家事务所中，老李作为项目部经理，一直以要求非常严格而著称，他特别要求小王按照计划与规定的程序来完成任务，但同时他也是一个非常公正、知识渊博并且和客户关系很融洽的项目经理。

老李有一次与小王共进工作午餐时，问她有没有报名参加过今年的CPA考试。经过短暂的停顿，小王回答说她没有报名，但她计划在明年参加考试。考李说这样做不错，井愿意借给她一套CPA考试复习指南的参考书籍。事实上，小王已在毕业时回到她的家乡报名并参加了当年CPA的考试。因为她担心考得不好，可能通不过，所以她决定不告诉她的同事，避免在以后的职业生涯里，因承认不是第一次就全部通过而感到难为情。

在接近年末几个月里，小王继续从事该项目的审计工作。她在计划时间内完成了现金项目的审计，工作底稿也做得非常好。考李对小王的工作十分满意。12月上旬，当这一项目快要结束的时候，小王收到邮寄来的CPA考试成绩。令她吃惊的是，考试的五门课程她全通过了。她立即打电话告诉老李这一好消息，

但当她感到老李反应很冷淡时，她十分失望。这时，小王回忆起早先她告诉过老李，她没有参加今年考试。她马上向老李道歉，并解释了为什么她未透露她已参加了今年的考试。老李显得还是有些不高兴，小王决定放下这一话题，以后再当面和老李解释这件事。

随后的一个星期，老李从星期一到星期三都到另外一个客户那里去了，而小王和其他职员则继续在某公司以完成最后的审计工作。星期五的早晨小王接到张先生打来的一个电话。张先生是该事务所主管人事的合伙人，他让小王当天下午晚些时候去他的办公室见他。小王猜想张先生可能会祝贺她通过了CPA的考试，而且，还有可能增加她的实习工资。那天下午小王走进他的办公室时，生性愉快的张先生却是一肢阴郁。她坐下之后，张先生告诉她，过去几天他已和老李谈过几次话，并且和事务所其他3个审计合伙人讨论了有关小王的情况。接着，张先生解释说，老李对于小王在考CPA这件事上对他撒谎觉得非常忧虑。老李已经告诉张先生，他不想让小王参加到他未来任何的业务中，因为他认为小王不值得信赖。老李还建议将小王从事务所解雇出去，因为她的行为已表明她不够诚实，不符合注册会计师应有的职业道德。然后，张先生通知小王，其他审计合伙人也同意老李的意见。最后，张先生通知小王，他们会给她60天的时间去另找一份工作，并将档案退回原来学校，以便可以重新找王作。而且，他们也不会向学校透露该事的详细原因。最后，小王伤心地离开了这一著名的国际会计师事务所。

案例讨论题：

1． 依你的意见，你认为老李对于小王承认其在注册会计师考试这一事上不够诚实所采取的措施，是否有些过分?如果是，那么假如你处在老李的位置上，你将如何处理这件事呢?假如你是处在小王的位置上，你该怎么处理这件事呢?

2． 老李显然是怀疑小王的个人诚实品质。一个人在缺乏诚实品质的情况下，你认为他能履行其职业角色的责任吗?能或不能，为什么？ 3． 这个案例对我国注册会计师行业发展有哪些启示？谈谈你的看法。

第5章 法律责任

弗雷德·斯特公司(厄特马斯公司)审计案例

——美国首例注册会计师对使用审定后财务报表的第三者负责的审计案例 一、前言

在美国,本世纪二十年代是一个经济过热的时代。在动荡不安的经济热潮中,美国的商界既成了事业成功者们的精彩世界,也成了骗子们粉墨登场的表演舞台。当时,在整个联邦机构中,缺乏一个强有力的调控系统来管理证券经营业务。(美国纽约证券交易委员会直到1934年才成立)。这样,虽然说不上是纵容,但实际上也是助长了各式各样的金额诈骗案的发生。在二十年代之前,大部分商人还是比较诚实的。但是,在此之后形成的风气造就了一批投机分子。这些人和别人做生意时,其欺骗手段简直无孔不入。 弗雷德·斯特公司就是这样一个例子,他以损人利已态度,在二十年代中期欺骗了三个债权人的数十万美元。

弗雷德·斯特公司设在纽约市,主要从事橡胶进口和销售业务。在二十年代,橡胶正是各类工业企业所极需的一种原材料。比起十年前来说,全美各企业对橡胶的需求量已增长了两倍多。橡胶进口贸易的性质,决定了该公司需要大量的营运资金。不走运的是, 弗雷德·斯特公司却因经常缺乏营运资金,而不得不向多家银行和金融机构贷款,以维持其惨淡经营。

1924年3月,斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔十万美元的货款,厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来,所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大,厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局,出具一份经过审计的资产负债表,以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上,几个月前,斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所,对该公司1923年的资产负债表进行了查证。该事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表查证后,签署了无保留审计意见审计报告。（如表1.）并应斯特公司的要求,向它提供三十二份联号的审计报告副本。道奇与尼文会计师事务所自1920年起就一直为斯特公司查账。因此,他很清楚地知道；

斯特公司将会用这些审计报告,去向银行申请贷款。但他们并不清楚,斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请这些贷款。

斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示,它的总资产已超过了二百五十万美元,且有近一百万美元的净资产。在看了这份资产负债表和审计报告后,厄特马斯公司向斯特公司提供了十万美元贷款。随后,厄特马斯公司又向其发放了两笔总计六万五千美元的贷款。在同一时间内,斯特公司还以同样的手法,从其他两家当地银行,得到了超过三十万美元的贷款。

对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说,不幸的事终于发生了:1925年1月,斯特公司宣告破产,随之而来的法庭证词表明,就在资产负债表报告斯特公司拥有一百万美元净资产的1923年底,公司已处于资不抵债的无望状态。斯特公司的一名会计,（在法庭记录上只知其名叫罗姆伯格）以虚构公司巨额会计分录的方法,向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大一笔的会计分录:是将超过七十万美元的虚假销售收入,记入应收账款账户的借方。

在斯特公司破产后,厄特马斯公司为追回经济损失,起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称:事务所在对斯特公司进行审计时,不仅麻痹大意,而且还具有欺诈行为。《纽约时报》也报道说;厄特马斯公司诉讼案所提出的过失赔偿要求,是一个全新的概念。而且对那些希望向事务所追索损失的第三者来说,审判结果将被作为此类案件的重要判例之一。此案过失赔偿要求之所以被大家所关注,就在于道奇与尼文会计师事务所与厄特马斯公司并没有存在任何合约关系。而当时有一条明确的法律条文规定:一方只有与另一方有明确的合约关系时,才能向另一方追索由于它的过失行为而造成的损失。 厄特马斯公司诉讼案中另一个令人关注的焦点是,会计师事务所的创始人乔治·亚历山大·道奇爵士,成了此案的被告。道奇先生在第一次世界大战期间,曾担任过两届伦敦行政司法长官。他是在1909年时,与一名叫约翰·尼文的年轻会计师,合办了一个会计师事务所。约翰是苏格兰人,但已移民纽约。新的会计师事务所业务兴旺,道奇先生也于1917年被英王乔治五世封为爵士,并且最终成了新兴的注册会计行业中,一名最受人尊敬的人物之一。尼文先生同样也小有名气。但具有讽剌意义的是,就在斯特公司宣告破产时,尼文正担任美国会

计师协会（美国注册会计师协会的前身）的主席。厄特马斯公司诉讼案中所提出的另一个问题,就是乔治·道奇爵士和其他没有直接参与对斯特公司查账的合伙人,是否也应对下属的过失行为或所称的过失行为负有法律责任。 表1:

道奇与尼文会计师事务所对斯特公司1923年12月31日资产负债表的审计意见

1924年2月26日

道奇与尼文会计师事务所

注册会计师 梅登路80号,纽约

查账报告

我们已经检查了弗雷德·斯特公司截止于1923年12月31日这一年的账目,特此证明所附的资产负债表与给我们的信息和解释相一致。并且我们进一步证明,按照联邦所得税的规定,该报表公允地反映了弗雷德·斯特公司在1923年12月31日的财务状况。

二、厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的一场旷日持久的法律争端 厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审理。厄特马斯公司的律师,陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员,应该很轻易地查出斯特公司在1923年12月31日的资产负债表中,虚增了七十多万美元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话,将使斯特公司报告的净资产减少近70%。那么厄特马斯公司也就不可能贷给他如此大额的款项了。

法庭证词揭示了道奇与尼文会计师事务所对斯特公司进行的审计工作,主要是由一名叫西斯先生的年轻人完成的。在1924年2月初,当西斯到斯特公司

进行查账时,他发现自前一年的四月起,公司均未记总账。因此,他和助手们在最初几天的工作,便是将公司的日记账过入总账。完成这一切以后,斯特公司的应收账款余额约有六十四万四千美元。就在西斯准备编制公司账户试算表的前一天,斯特公司的会计罗姆伯格,从西斯手里要走了总账账本。在看完了总账以后,罗姆伯格又作了一笔贷记销售收入、借记应收账款的分录,金额大约七十万六千美元。在这笔应收账款账分录旁,他填入了这个数字,表示这笔金额已过入销售明细账中。第二天,罗姆伯格提醒西斯,注意总账中已增加这笔分录,并解释说这笔账是公司十二月份的销售收入,当时由于疏忽而没有记账。西斯不加询问与调查, 便将这些纯属虚有的应收账款,列入资产负债表中。罗姆伯格及其副手还为此准备了十七张销售发票,但发票上反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。

在接下来的证词中,西斯最开始说他不记得是否检查过那些证明斯特公司十二月份发生销售的十七张发票。但后来当原告律师指出;只要瞟一眼就能看出那些发票是假的时,西斯承认说他没有检查过其中的任何一张发票。那些有问题的发票准备得很仓促,既缺少货运号码,也没有客户订单号及其他有关的资料。在承认没有检查这些发票后,道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩护说,审计主要是“抽样测试”,而不是对所有账目进行详细检查。随后又辩解说,这十七张假发票并未包含在被检查的二百多张发票之内是不足为奇的。法庭对此裁决指出;虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的,但鉴于罗姆伯格登记的十二月份大额销售收入性质可疑,道奇与尼文会计师事务所有责任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说,用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了。…（然而）,由于环境所决定,被告必须对十二月的应收账款给予仔细的查看。”

在审判中,厄特马斯公司的律师尖锐地指出,除了罗姆伯登记的十二月销售收入的疑点以外,道奇与尼文会计师事务所应有更多理由对特斯公司管理当局的正直性予以怀疑。如在年终平添七十万美元应收账款,而且道奇与尼文会计师事务所的审计人员在核查该公司存货账目时,也曾发现了超过三十万美元的不实之处,这些不实,对比未经审计的存货余额,多估算了90%。于此同时,在对应付账款的检查中,也发现了问题。审计人员发现;该公司使用同一财产向不同

的银行申请了抵押贷款……。法庭因而裁决指出:对于道奇与尼文会计师事务所的审计人员来说,即便是与斯特公司的职员们有良好的关系,或是在以前的查账工作中,并未发现他们有任何品格方面的问题。但鉴于这次查账中所发现问题的性质和范围,事务所的确应对斯特公司账目的准确性,持极大的怀疑态度。对于这点的看法,法庭记录道:“询问要通过表面深入到何种程度,无疑是一个判断力问题,这一点各种意见常常不一致。当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑的疑点时,那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任。” 由于律师不能证明道奇与尼文会计师事务所故意欺骗厄特马斯公司(故意欺骗是诈骗成立的必要条件),陪审团撤消了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的指控。但对过失的指控,陪审团判厄特马斯公司获胜,道奇与尼文会计师事务所应向厄特马斯公司赔偿超过十八万六千美元的损失。但负责此案的法官却认为,此判决有误,所以他推翻了陪审团的判决。法官解释说,他并不是指道奇与尼文会计师事务所在一九二三年对斯特公司进行审计时没有过失,但他的观点来自于一条由来已久的规矩,即只有与被告有合约关系的一方,才能起诉和要求被告对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏,否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内,而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人,那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任。”

厄特马斯公司的律师对法官的判决表示不服,并决定提起上诉。纽约最高法院受理上诉的部门在查阅了案情后,通过投票的方式,以3比2的超过半数的决定,维持了陪审团所作的仲裁。受理上诉此案的大法官麦克阿维提出:关键问题是,在没有直接合约关系的情况下,道奇与尼文会计师事务所对厄特马斯公司是否应该负有责任。麦克阿维得出结论认为:即使道奇与尼文会计师事务所在合约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系,但事务所也应对厄特马斯公司及其他依赖斯特公司财务报表的各方面,负有一定责任。他指出:事务所不能在出具了无保留审计意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识,银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表,并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时,应合理地保持谨慎小心的专业精神。

尽管麦克阿维法官和他的两个同事确信道奇与尼文会计师事务所应对厄特马斯公司负有法律责任。但处理此事的另外两名法官却坚持,这种责任并不存在。持不同意见的法官芬奇认为:如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话,那么这对事务所来说,就显得太不公平了。“如果原告(厄特马斯公司)曾经告诉过道奇与尼文会计师事务所的审计人员,他们将依据审计意见来发放贷款的话,那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险。从而在确认出具此项审计意见的责任后,就能决定出对账户审查应达到何种程度。”

在法院作出裁决后,道奇与尼文会计师事务所的律师又向更高一级的法院提出上诉,该法庭对此案作了最后裁决。主审法官杰明·卡道佐是一位享有盛誉的法律专家。在美国法律界颇具影响力。卡道佐和他的六名副手一致认为:当时推翻陪审团过失赔偿裁决的决定是正确的。卡道佐基本上同意芬奇法官的意见,即由于道奇与尼文会计师事务所在不知出具的审计意见报告,将被第三者用来作为发放贷款依据的情况下,让其向第三者承担法律责任是不公平的。他进一步指出说; 如果斯特公司在签约时,指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话,那么他的判决将不会是这样的。

对道奇与尼文会计师事务所和他的同行们来说,不幸的是,在结束了对厄特马斯公司一案关于赔偿的评述后, 卡道佐法官又对此案的另一方面作了严厉的批评，并暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话,他们可能会获得成功。“过失行为,即使不等同于诈骗,但也不是不能说作为诈骗行为的推断证据……至少这种过失被认为是重大的情况下,是这样的……(在厄特马斯公司一案中)陪审团可以发现……(道奇与尼文会计师事务所的审计人员)对账目不实视而不见,并盲目地发表了予以赞同的意见。”

三、厄特马斯公司一案的审判结果:对美国注册会计师行业的影响。 回顾此案,审判结果对美国注册会计师行业主要有两点影响。首先,它确立了受益人的权利。审计合约的直接受益人,通常称为主要受益人,有权对有过失的审计人员追索损失。然而。根据此案的惯例,只有极少的原告,能成功把他们自己确立为审计合约中的主要受益人(注11)。但不论怎样,就此案结果而言,通过这一案例从此扩大了审计人员法律责任范围,已被历史所证明。

第二,它为代表非合约关系的第三者的律师,提供了一种新的策略来控告审计人员。在此案之后,似类案件的原告律师们开始以重大过失为由,起诉审计人员。而在此以前,对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说,唯一可行的起诉理由,只有诈骗行为。由于确立重大过失行为比证明故意诈骗倾向要容易得多。为此,审计人员对那些使用审定后财务报表的第三者来说,一下子面临着更大程度的法律责任。

卡道佐法官对此案谈及的第二个问题是:乔治·道奇先生和他的合伙人,尽管他们与斯特公司的法律纠纷没有直接关系,但其个人是否应为参与此事的下属的行为负法律责任,值得探讨。尽管此案是否存在过失行为尚未无定论。但卡道佐法官指出,原告有权要求重新审判,以确定道奇与尼文会计师事务所的过失行为,究竟是属于诈骗、还是重大过失。(注12.)卡道佐法官还十分明确地说道:既然那些雇员都是事务所合伙人的工作人员,那么道奇与尼文会计师事务所的所有合伙人,都应为事务所雇员在斯特公司审计过程中的一切行为,负法律责任。 四、尾声

在卡道佐法官对厄特马斯公司一案作出裁决后,注册会计师对使用财务报表的第三者的法律责任范围,被逐渐扩大了。第一次扩大是紧接着厄特马斯公司案件后,于一九三三年颁布的《证券法》。该联邦法案在各州的法律基础上,强化了审计人员一种非常重要的法律责任,即对购买新上市证券的最初购买人,应负一定的法律责任。而且,在一九三三年《证券法》下,原告不需要去证实审计人员是否有诈骗行为、或重大过失、甚至有无过失。相反,原告只要能证明,与销售新的证券相联系的财务报表中有重大错误或遗漏,那么事务所作为被告就必须证明,他的雇员在进行审计工作时,是相当勤勉的(

注13.

)。为了确认这种勤

勉的辩护,事务所必须证明在进行了“合理的调查”之后,出具的包括在证券登记书中已经审计的财务报表,实质上正确。但如果原告能明确指出这份有争议的财务报表中含有重大错误的话,被告的辩护一般会被法官驳回。

在此后的几十年中,注册会计师的法律责任在常规法律规定下,也有了一定的扩大。一九六五年,美国立法部门出台了一套在法律裁决时被大量援引的法

律摘要, 即《民事侵权行为案重述》,该摘要指出,除原始受益人以外,可预见受益人也有权向失职的审计人员追索损失(注14)。可预的受益人是指一些有限的潜在使用财务报表的团体或阶层的成员。而审计人员一般能意识到道这些潜在报表使用者的团体的存在,但并不要求知道这个团体中具体有哪些个人或单位。一九八三年的罗斯布鲁斯法案最终超越了上述法律摘要的界限,指出不管是可合理的预见、还是普通的财务报表第三者使用者,都有权向失职的审计人员追索损失(注15)。比起可预见的第三者来说,可合理预见的第三者包含了更大范围的潜在报表使用者,可合理预见的第三者的最广义的定义是,将包括所有拥有一份经审计人员审定过财务报表并据此作出决策的个人投资者们。

五、对我国注册会计师行业的启示与教训

尽管这一案例发生在七十年前的美国注册会计界,但是,在九十年代的中国注册会计界,这一案例内容与问题又是多么地何曾相似! 审计人员在客户的工作环境中,究竟应该执行怎样的审计任务? 审计人员是否要对没有契约关系的第三者负法律责任? 注册会计师出了差错,会计师事务所的负责人是否要负责任? 要负多大的责任? 在法律规范上,几乎都是空白。因此,从这一案例中,我们能够得到不少启示与教训:

1．当审计人员接受客户委托,前往客户所在地进行现场审计时,对于会计手续不全,会计工作尚未全部结束的条件下,是否可以立即开始工作?是否能够帮助客户代理做账, 以便加快审计的现场工作? 我国的注册会计师法规对此并不明确。而在我国当前现实的审计环境下,有相当多的审计人员是抱着帮助客户解决实际困难的愿望, 经常做些本应有客户完成的会计工作。由于受审计时间成本的限制,当审计人员将注意力集中在会计工作时,他们往往会忽视了审计的根本目的,或者因时间限制而减少或放松了必要的审计程序。因此,美国会计师协会对审计人员代理记账作了非常严格的规定。原则上是不允许审计人员代理客户完成会计工作。(在上市公司中更是严格规定,审计人员绝对不能从事与会计工作有关的一切事宜)因这不仅会干扰审计人员的工作视线,同时,也违背了审计的独立性精神。所以,从法规上严格区分审计人员应该做什么?不应该做什么? 严格规定审计人员应该在什么环境条件下才能展开审计工作,应是我国注

册会计师管理部门今后必须制定的规范之一。

2．审计人员在审计中对于客户临时出现的调整,特别是临近现场审计工作即将结束时的调整,应该保持高度警惕。因为,对于那些居心叵测的客户来说,他们往往会利用审计人员急于完成现场审计工作的心情,将一些虚假资料混入其中。由于时间有限,审计人员一般会对此掉以轻信,或者以最简单的审计程序对此予以认可,以致酿成重大的审计隐患。因此,认真对待每一个审计环节,特别是临近结束的审计环节,应是每一个注册会计师必须保持的专业精神。

3．应收账款的询证,已成为国际审计界极其重视的审计程序之一。这是国际审计界在付出巨大代价的基础上得出的教训。然而,直到九十年代的今天,我国许多注册会计师仍以种种理由不执行这一程序,或者以回函率低,时间太慢等客观原因强调执行这一程序的困难而以其他程序予以替代。这是相当危险的一种观念。难道我们也一定要在付出巨大代价之后,才能认识这一审计程序的重要性吗?

4．对于那些使用审定后财务报表,但与注册会计师又不存在合同关系的第三者,他们与注册会计师是否存在法律关系？他们如果使用了令人误导的审定后的财务报表而受到损失时,是否有权起诉注册会计师? 注册会计师在多大范围内对这些第三者负责任? 除了上市公司有些规定外,基本上仍然是一个空白。目前在中国已经出现了一些类似的审计案例:即有关第三者起诉注册会计师验资不实而要求赔偿的先例。但最后往往因无法可依而不了了之。因此,补充与完善第三者与注册会计师法律责任关系的法规,已成了我国立法部门的当务之急。注册会计师管理部门应该与立法部门共同努力,站在专业立场的基础上,共同制定一套既适合中国国情,又能与国际审计界接轨的相关法律,这将有助于我国注册会计师事业的健康发展。

5．当具体执行业务的注册会计师违背职业准则而使客户蒙受损失时,作为会计师事务所负责人的主任会计师或事务所所长应该负多大责任? 是否也要负连带的经济责任或行政责任? 如果要负连带责任,应该负到什么程度?这在我国同样不太明确。在现实中,往往等到审计案情十分严重时,采取一锅端的简单办法。这既不公平,也不合理。因此,在法规上明确事务所领导人与具体执业的注册会计师的相互责任关系,同样也在相当现实的积极意义。

注释：

《由于审计失误而拒受损失》,纽约时报,1929年6月27日第50版

厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案,255N.Y.170,174,N.E.441(1930),449 出处同上,449 出处同上,

出处同上,444页

《由于审计失误而拒受损失》,纽约时报,1929年6月27日第50版

厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案,299,App,Dir,581,243 N.Y.S.179(1930)181 出处同上,182页 出处同上,186页

厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案,255N.Y.170,174 N.E.441(1930)449

11.几十年后,发生了克莱迪特·艾伦斯诉讼案,该案确立了第三者必须是主要受益人的先例。该案仍由当年审理厄特马斯公司案件的司法当局审理.见:“艾伦斯公司对安德森会计师事务所”,483 N,.E.2 d110(N.Y.1985)

12.不管什么理由,厄特马斯公司很显然不愿意将其作为判例法的典型例子,备档列入法典中去。

13.当然,在一九三三年《证券法》下,事务所也可以提出其他的辩护理由,其中包括:超过了法定有效期限,或原告的损失不是相信了误导的财务报表的结果,而是由于其他原因造成的。 14.美国立法机构,《民事侵权行为案重述二》,(费城:美国立法机构,1965年) 15.罗森布勒姆公司对阿德勒审计案例,461A.2d138(N.J.1983)

案例讨论题： 1．

会计界的观察家们认为:法庭正是通过将审计人员的责任逐步扩大到对第三者财务报表使用者负责,从而将投资损失社会化。假设这个理论正确,试讨论对会计师事务所, 审计客户以及第三者财务报表使用者(例如投资者和信贷者)的利与弊。在你看来,法庭有权力将这些损失社会化吗?如果没有,谁才能决定将投资损失在社会上进行分摊? 2．

在一九三四年《证券交易法》下,审计人员的法律责任与在一九三三年《证券法》下有很大不同。请简要指出,存在哪些不同之处,并指出它们存在的原因。在判例法与1934年的《证券交易法》下,有关审计人员的法律揭示上有何不同? 3．

当今标准审计报告与二十年代的报告形式大不一样。试指出两份报告的关键差别之处,并讨论一下审计报告演变为今天这个形式的原因。

4． 讨论在近几年我国注册会计师承担法律责任的情况？假如你是一名在执业注册会计师，会采取哪些措施应对可能面临的法律责任？

第6章 审计责任和目标

耶鲁捷运公司审计案例

内容简介

耶鲁捷运公司作为股票上市公司，于1963年兼并了共和公司。由于共和公司营运不善，出现了巨额亏损，影响了上市公司的业绩。于是，作为共和公司的会计主管金伯格，在上司的压力下违心地篡改了会计数据。接着，该公司的副总裁麦克森也指使他人进一步篡改了会计报表，并向8家保险公司贷款7百万美元。东窗事发后，债权人及股东不仅起诉了公司管理部门，还起诉了作为该家公司的审计人毕马威会计师事务所，由于该事务所不仅是该公司的审计执行单位，同时又是该公司特别项目研究的顾问。事务所是否要对该件诉讼案负责？美国注册会计师协会在该诉讼案发生后又采取了怎样的措施？读完全文后，你就知道了。

一、耶鲁捷运公司兼并共和货运公司

二战期间，艾芬·金伯格就职于共和货运公司的会计部门，近二十年之后，金伯格勤奋工作和对公司的奉献精神,得到了公司老板的赏识，于是,老板提升他为公司的财务主管。共和货运公司的主要经济业务,是货物的运输。其中,包括将不满一车厢的货物合并,凑满一车厢，再将货物运到各自的目的地。1963年5月，共和货运公司被耶鲁捷运公司兼并。于是,金伯格就成了耶鲁捷运公司的一名职员。当时，耶鲁捷运公司是一家股份上市公司，但其规模却比共和货运公司小得多,主要从事短途运输。耶鲁捷运公司是艾斯考先生在1938年创建的。25年后，由于艾斯考仍控制了公司61%的在外发行的股票，所以，艾斯考家族仍旧卓有成效地控制着该公司的运转。

二、共和货运公司的会计艾芬·金伯格遭胁迫并被解雇

在耶鲁捷运公司接管共同货运公司后，金伯格依旧担任共和货运公司的财

务主管。不过,那时的共同货运公司只是耶鲁捷运公司的一子公司。在兼并后的几个月内，耶鲁捷运公司的管理部门说服了金伯格先生，要他篡改共和货运公司的经营成果报告。显然，这么做的目的,主要是耶鲁捷运公司管理副总裁佛莱德·麦克森的主张。麦克森先生曾在兼并共和货运公司时立过汗马功劳。在后来的审判中，金伯格实证道：共和货运公司在1963年9月时,其经营状况实际上略有亏损。但耶鲁捷运公司会计主管却告知金伯格，麦克森先生要求他出具盈利25万美元的报告。三个月后，对于金伯格所报告1963年度的90万美元亏损，麦克森感到不知所措。据金伯格所言，直到共和货运公司亏损减至到约为10万美元时，麦克森才接受共和货运子公司的经营成果报告。

金伯格证实说：他和麦克森在会计方法的使用上,意见很不一致。很显然，有关金伯格对共同货运公司年底尚未入账的运输费用的估计方法,是两人意见分岐焦点所在。由于共和货运公司在铁路和公路方面的客户,对他们所提供的服务。总不能很及时开具发票。所以金伯格及其下属不得不对那些年底的负债估计入账。以往，共和货运公司每收入一美元，就得支付0.84美元的运输费用。然而麦克森决定，将1963年12月的费用比率降为每收入一美元只需0.78美元的费用。按金伯格的分析，这种费用比例的变动，将导致共和货运公司1963年的收益表上的净收益，虚增金额达1百多万美元。尽管金伯格意识到，共和货运公司的财务报告有误。但他依然在送交给洲际商业委员会的报告上签字，从而证明了报告的正确性。当人们问金伯格为什么他隐瞒了财务报告的错误时，他说，他当时只是在送交洲际商业委员会上的报告签字，他认为他所负的责任并不太大①。

1964年4月，金伯格请了一段时间的假，自本年1月以来，他就曾接受过精神治疗，并长期靠服用镇静剂未减轻他上司所强加给他莫大的压力。当年5月，金伯格回共和货运公司上班时得知，他已被降为公司的一名业务负责人。不久，他发现在他请假期间，共和货运公司的账簿上新加了两笔重要的会计调整分录。这两笔调整分录中有麦克森的签名，它冲减了共和货运公司1964年第1季度的运输费用60万美元。针对这点，金伯格将公司经营成果被严重篡改一事告诉了耶鲁捷运公司董事会，为证实金伯格所言，耶鲁捷运公司聘用了毕马威会计师事务所对共和公司的运输费用进行分析。分析结果与金伯格所言一致。然而，在

毕马威会计师事务所的分析之后，公司总裁却要金伯格辞职。金伯格考虑到他个人的经济情况，他拒绝了辞职的要求。几个月后，麦克森却以公司不再需金伯格所任职位的理由，解雇了他。

三、耶鲁捷运公司总裁杰拉尔德·艾斯考的急于求成导致公司的崩溃

1963年期间，耶鲁捷运公司总裁兼管理主管杰拉尔德·艾斯考因他全心全意地为公司奉献及废寝忘食地工作而闻名。在他年仅39岁时，他就充满抱负，作为公司创始人之子，为他父亲在短短的二十年内，将一个地方性小规模的运输单位，发展成为一个盈利颇丰且深受顾客喜欢的大公司而自豪。父亲的成功，激发了艾斯考进一步增加家庭声誉和拓展未来的欲望。据报道，年轻的艾斯考的目标，是将耶鲁捷运公司发展为本国最大的运输公司之一。正是出于这种野心，使他在1963年兼并了共和货运公司。事后得知， 当时耶鲁捷运公司的财务状况并不理想，在此情况下，兼并比其规模大两倍之多的共和货运公司，不论对公司还是对艾斯考本人而言，均是很不明智的决定。

在耶鲁捷运公司财务状况真相被揭示以后，从各种诉讼的证词中可以看出，杰拉尔德·艾斯考并没意识到、至少来说最初并没意识到，共和货运子公司的经营成果已被严重歪曲。当时，麦克森是背着艾斯考的情况下，命令其下属篡改共和货运子公司的会计分录，以达到隐瞒共和货运子公司已严重亏损的事实。对此，法院做有笔录。事实上，共和货运子公司一直保留着一份“秘密记录”，记载着共和货运公司实际经营成果与对外报告经营成果的差额②。因此，以刑事欺诈罪指控耶鲁捷运公司最高管理部门的美国律师（没证据）说：在1964年中期，艾斯考应意识到子公司所面临的财务危机正威胁着耶鲁捷运公司的生存。1964年后期，耶鲁捷运公司利用被篡改的财务报表，取得一笔7百万美元的贷款。也正是因为公司利用那虚假的财务报表去贷款，从而导致着麦克森和艾斯考的最终跨台。当时，该份报告虚报了公司在1964年的前三个季度内，盈利已达1.5百万美元。而实际上当时公司的真正亏损额将近2百万美元。

到1965年3月，耶鲁捷运公司已不能再隐瞒其严重的财务危机。当时，公司管理人员揭露：在1964年公司所出具的经管理部门批准的报表是令人误解，不正确的。报表显示公司当年盈利，而实际却是近似3百万美元的亏损。公司官员

们同时也揭示说：耶鲁捷运公司在1963年度实际亏损额达1百20多万美元，然而，当期经审计的财务报表却虚报了1百14万美元的盈利。1963年和1964年公司财务报告被篡改事实的揭露，促使耶鲁捷运公司的股东们纷纷上诉公司的管理当局及公司的审计部门毕马威会计师事务所。同时，美国证券交易委员会、洲际商业委员会和联邦最高法院也对公司的财务情况作了大量调查。1965年5月，为了避免公司债权人，公司董事们的进一步损失，在联邦破产法第十章有关规定的保护下，宣告耶鲁捷运公司的破产。破产公司当时的总资产为四千七百万美元，总负债总额为三千九百美元，但公司总资产中，无形资产诸如商誉占了很大比重。事实上，在1964年经审计的财务报表中所揭示的负债总额，就已超过有形资产总额达四百多万美元之巨。

公司在取得联邦破产法的保护后，杰拉尔德·艾斯考召开了一次记者招待会，会上他指责了公司总经理赞成公司破产的举动。他说，公司破产登记未免来得太仓促，并且公司的亏损也是被大大高估了。几个月后，在第二次的记者招待会上，艾斯考说，他和他的家人曾将家中75%的耶鲁捷运公司的80万美元股票，捐赠给公司的职工，他希望他这一富有冒险性的举动，能鼓舞公司员工，促使公司转亏为盈。“假如我这主动捐赠股票的好动机不足以使那些不曾尽力工作者、或是无事旷工者以及浪费公司金钱者醒悟过来，来为公司效劳，那我们这一伟大的冒险就会化为乌有③。

1967年耶鲁最高法院起诉了杰拉尔德·艾斯考，佛莱德·麦克森及以前的会计人员的各种罪行。其中，主要是指控艾斯考在1964年对财务报表中含有错误这一事实略有所知的情况下，还利用它去为公司贷款。同时也指控麦克森及前公司会计人员曾提交误导的财务报表给证券交易委员会。1968年8月，艾斯考花了2千万美元对毕马威会计师事务所进行民事诉讼，指控该所欺诈性地隐瞒了公司管理部门财务状况的真实情况。

艾斯考所抱怨的是：大约在1964年8月21日左右，毕马威会计师事务所自己所编制的现金流量表的工作底稿，就已提醒和警告了毕马威会计师事务所及其他被告，耶鲁捷运公司1964年前半年所报告的71.1万美元的利润是错误的，具有误导性和欺诈性的。与此相反的是，应该是161.5万美元的亏损。但事务所当时却未对此作任何的调整，也未向艾斯考及第三者提出建议④。毕马威会计师

事务所针对艾斯考的抱怨反击说”艾斯考只是力图想使人们对事务所的审计人员失信任，事实上，这些审计人员正是要反诉艾斯考以及那些正面临被刑事诉讼的前任公司管理人员。

在长达三周的审判后，于1968年11月第32场审判中，艾斯考和麦克森因使用具有欺诈性的财务报表为公司举借资金而被判有罪。12月，联邦法官判处艾斯考罚款15,500美元，取消职务一年，麦克森罚款4,650美元，取消职务9个月，但艾斯考依旧认为自己是无辜的，于是提起抗诉。1970年6月，美国最高法院驳回上诉，维持原判。

四、毕马威会计师事务所：审计人员、顾问……被告

早在1964年初，耶鲁捷运公司就已聘请毕马威会计师事务所审计公司1963年的财务报表。艾芬·金伯格证实说，事务所一开始对耶鲁捷运公司1963年底所计提的运输费用是否足够 ，就有过争议。依金伯格所言，毕马威会计师事务所深信，共和货运子公司当时少计提运输费用近2百万美元。在调整增加了97.5万美元的费用后，事务所才接受了这一账项。在公司的其中一场诉讼答辩中，当原告盘问金伯格，在公司财务报表即将外报时，尽管报表已作过很大的审计调整，他是否将报表依旧存在重大差错这一情况，告知于毕马威会计师事务所。金伯格说：“没有，我没权力这么做。⑥”金伯格也承认，他从未将麦克森在1964年春所做那些导致该年第一季度子公司运输费用大大减少的分录，透露给事务所。

1964年3月31日，事务所对耶鲁捷运公司1963年财务报表发表了审计意见。1964年4月9日，该财务报表向股东公布。2个半月后，公司将10—K表存档于证券交易委员会。在对公司1963年审计完成后不久，公司又聘请毕马威会计师事务所为公司“特别研究项目”的顾问，决定公司应该做些什么。“特别研究项目”的目的是旨在调整金伯格对公司董事会所说的、公司财务报表已被严重歪曲的情况。据报道，当时会计师事务所派出35个审计人员，专门研究1964年前5个月公司所有收到和开出的运输费用发票。经此认真调查后，会计师事务所发现，公司实际上已大大少计了1963年发生的运输费用。当事务所在出具此结论时，却遭到了阻止。上诉毕马威会计师事务所的股东宣称，事务所在耶鲁捷运

公司提交10—k表到证券交易委员会之前，也就是在1964年6月之前，就已知道了财务报表中的费用已被低估。然而，毕马威会计师事务所却说，他们是在公司10—k表已存档于证券交易委员会之后，才知公司费用已被严重低估。 1964年后期，公司流动资金的危机，迫使公司不得不寻求外部援助。耶鲁捷运公司的管理部门向8个保险公司申请数百万美元的贷款。为了获取此贷款，耶鲁捷运公司同意向这些保险公司理事会提供他们1964年前三季度未审计过的财务报表。当年11月初，负责耶鲁捷运公司年度审计的毕马威会计师事务所的合伙人罗伯特·康罗，在华尔街餐厅会见艾斯考和麦克森时说：事务所为公司“特别研究项目”所作的结论，不应作为编制送交给8个保险公司作为贷款的财务报表的依据。因为，康罗说，那些财务报表是直接根据公司的会计分录编制的，而当时那些分录还未包含对事务所查出严重低估的运输费用作任何调整，康罗告诉他们，那些报表虽然对维持与以前年度报表的一致性是有利的，但这些内部报表中存在的差错，事务所在年末审计时将会作调整和修改⑦。 在耶鲁捷运公司股东上诉的审理过程中，康罗向法院提供的口供：即他对艾斯考和麦克森在1964年11月初的谈话这一证据，有着很大争议。康罗证实到：他已再三警告过耶鲁捷运公司的管理人员，根据公司未经调整的会计记录来编制的会计报表，将会存在重大的差错。他还证实说：提供1964年前三季度已变歪曲的财务报表给保险公司的决定，是公司管理当局精心设计的。

在一场预审中，法官主要关注在事务所审计耶鲁捷运公司时，有关审计人员行为的三个关键性问题。第一，毕马威会计师事务所在完成耶鲁捷运公司的特别研究项目时，是否有责任告诉第三方，公司经审计过的财务报表中的运输费用已被大大低估。经讨论。法官作出如下评述：“支配商人的守信和普遍诚实两大要素，也应同样适用于独立的公共会计人员……成文法一直要求，作为代理人在他发现自己的主张有误，且他人又依赖他的主张时，他必须改正他的主张。⑧”

美国证券交易委员会对耶鲁捷运公司的审理作了简要而又有法律效率的结论，证券交易委员会指出，假如一个会计师事务所在给客户出具审计意见书之后，发现审计意见有误，且其中主要是因为审计人员以前未能察觉报表中存在错误，那么，审计人员就有责任告诉那些错误可能会影响的第三方。显然，证

券交易委员会的这一论断，正是这一关键问题的所在。1969年，美国注册会计师协会通过了《审计准则说明第41号──审计报告出具之后发现真相的决议”。这一技术标准规定：如果审计人员发现以前审计过的财务报表有误，而客户的管理当局又拒绝将此真相告之财务报表的使用者时，审计人员有权将此错误告诉给报表使用者⑨。

关于毕马威会计师事务所在耶鲁捷运公司审计中的第二个关键问题，是会计师事务所是否有责任将耶鲁公司1964年内部报告存在重大的差错的真相，告诉给公司内部财务报表的信息使用者，。针对这一点，法官裁决道：既然毕马威会计师事务所与该公司未正式或非正式鉴定过审计合同去审计该公司1964年的内部财务报表，那么事务所就没责任将该公司的内部报表是否有误的信息告诉有利害关系的第三者，。也就是说，在发现公司1964年内部财务报表有误的期间，事务所仅以公司顾问的身份执行着特别研究项目，而并非以独立身份的审计人员执行该项工作。

最后一关键问题是，事务所当时是否通过提供公司1964年内部报表给第三者来协助耶鲁捷运公司的欺诈犯罪活动。从已记录案件的原始资料看，法官认为，该关键问题的有争议证据，本应在法庭中得以解决，但他们既然私了了，那这一关键问题也就永远不会成立⑩。

据报道，毕马威会计师事务所最后拿出了65万美元，从而结束了此案。令人啼笑皆非的是，破产法法官对重组耶鲁捷运公司的判决，导致事务所成为了该重组公司的最大股东。由于耶鲁捷运公司是由毕马威会计师事务所审计的，公司应付给事务所的审计费用，导致事务所成为了公司最大未抵押普通债权人之一。随后，公司在法院命令下重组，事务所获得新耶鲁捷运公司近12%的股权。

五、 案例对我国注册会计师行业的启示与教训：

在会计师事务所对上市公司进行审计时，能否同时担任该公司的有关顾问？注册会计师在公司内部报告中发现的错误是否要向外界披露？注册会计师在发现以前审计过的财务报表中又发现了当时没有没有发现的错误后，应该怎么办？这一系列问题都是我国注册会计师当前可能遇到、但却没有明确依据的问题。所以，通过该案例，我们可从中汲取如下几点启示与教训：

1、 作为信息中介机构的会计师事务所，在审核有着广泛利益关系的上市公司财

务报表时，原则上是不能再承担其公司顾问这一职务。这是因为，作为顾问，为了履行其顾问的职责，其立场明显要站在公司管理部门这一边。而作为审计人员，则要求其保持公正独立的立场，不偏不倚地站在与财务报表发生关系的所有利害关系人的立场上。这是市场经济赋予注册会计师的义务与责任。否则，一旦管理部门的利益与处在外部的债权人或股东的利益发生冲突时，注册会计师究竟应该偏向哪一边，就无法定论了。在上述案例中，毕马威会计师事务所在审计耶鲁捷运公司的同时，又承担了公司“特别研究项目”的顾问。原则上来说，注册会计师没有保持应有的独立立场。尽管这一研究项目与审计有关，但事后在法庭辩论时，总有理屈词穷的感觉。因此，为了避免违反注册会计师的最重要的职业道德精神──独立性。我们建议。有关部门应该规定，凡是执行上市公司审计的会计师事务所，不得再对其兼任顾问或其他影响独立审计的职务，否则，一旦发生诉讼案，注册会计师往往会因有这一层关系，被原告斥责违背独立性原则。因此，及时制定具体准则，以杜绝这一现象的出现。这是我们应该从该案例中汲取的第一个启示。

2、 由于注册会计师只对公司对外公布的财务报表执行审计。所以，不管公司利

用什么样的内部报表与外界交往。注册会计师均不应对此负责。从法律角度讲，公司利用内部报表去欺骗有关部门，与注册会计师已审定的财务报表没有直接的因果关系。这就牵涉到近来我国的许多验资纠纷案。只要公司存在无力偿债现象，有关债权人就立即追诉当时验资的注册会计师，认为注册会计师多年前的验资不实，造成了数年后债权人无法收回应有的债权。这种不分青红皂白、非理性无限连带责任的思维，与上述案例中的原告如同一辙。因此，如何在法律上规范注册会计师的责任，上述案例给我们提供了一定的借鉴意义。此其二。

3、 对于注册会计师发现过去审计过的财务报表包含了自己未曾发现过的错误

后，注册会计师应采取怎样的措施？我国并没有明确的规定。实际上，这是一个比较复杂的问题。这是因为，由于注册会计师要贯彻保密性原则，这就限止了注册会计师不得随意将客户的情况告诉第三者。所以，即使注册会计师已发现了过去审定的财务报表包含了未曾发现过的错误，没有客户的同

意，没有法律的授权，他决不能随随便便地将发现的新错误，告诉使用报告的第三者。否则的话，他很可能会因违背保密性原则而被起诉。这种例子在美国并不鲜见。因此，制定相应的法规，明确规定注册会计师如何处理事后发现的错误，并从法律上对其进行授权，有利于保护注册会计师免受不必要的指控。这是我们从这一案例中应该汲取的第三个教训。 注释：

1.“耶鲁捷运公司的以前官员要求不负主要责任”《华尔街杂 志》，1968年10月14日第8页。

2.“耶鲁捷运公司的两位以前官员打算上诉这一罪行”《华尔街杂志》，1965年11月7日第28页。

3. 德·德沃斯科在《纽约时代》中的“给耶鲁捷运公司职员的报告”，这是1966年12月24日第25期第32页的《纽约时代》报刊。

4.“耶鲁捷运公司前任总裁起诉毕马威会计师事务所”《华尔街杂志》1968年8月23日第4页

5.有关艾斯考对毕马威会计师事务所的民事诉讼结果并没公开的评论。很大程度上，好象因没有损失或很少损失而双方私了了此案。

6.“耶鲁捷运公司的以前官员要求不负主要责任。”《华尔街杂志》，1968年10月14日第8页。

7.Fischerv.Kletz,206 F.Supp.180(1967)196. 8.同上，186，188

9.这项要求对于审计人员的保密性职业道德，也就是说，在未经客户的允许，审计人员不得将客户的机密信息透露给第三者，是一个例外。

10.当然，这对于第一个关键问题也是正确的，也就是说，法官从来就没规定过毕马威会计师事务所在完成“特别研究项目”后，应告之有利害关系的第三者：耶鲁捷运公司的1963年的财务报表存在重大差错。

案例讨论和思考题

1、 在1963年后期，麦克森迫使金伯格篡改共和货运公司的经营成果时，金

伯格此时有几种做法可供选择。在当时情况下，对他来说哪一种是最好的选择？为什么？假如金伯格是一位注册会计师，那他又该怎么办？

2、 你认为金伯格有责任告诉毕马威会计师事务所他所知道的有关公司1963年财务报表及1964年公司内部报表存在重大差错吗？为什么？

3、 从习惯法和成文法来看，耶鲁捷运公司的股东们应怎样确定具体的法律步骤去反驳毕马威会计师事务所？请你试为股东举出证据来起诉毕马威会计师事务所。

4、 作为审计人员是否适合告诉客户：既然内部报表中的差错可能在年终审计时就能被发现并被改正，那么客户在编制内部报表时也就不必在意出错了？为什么？

5、 在耶鲁捷运公司案件后的不久，美国审计准则委员会颁布了《审计准则说明率55号──对财务报表审计时的内部控制结构的考虑》这一公告，根据该公告，其中内部控制结构的一个重要要素是控制环境，请讨论在耶鲁捷运公司案件中，其控制环境要素中存在什么错误？毕马威会计师事务所在审计该公司财务报表时应如何考虑这一事实？

第7章 审计证据

“琼民源”公司审计案例

一、 案例介绍

自1979年2月28日海南民源现代农业发展股份有限公司（以下简称“琼民源”）宣布停牌一年半之后，“琼民源案”的一审判决终于也在去年年末公之于众，原董事长马玉和及有关人员都受到相应的刑事及行政处罚。至此，“琼民源”公司案终于有了一个说法，正可谓天网恢恢，疏而不漏。

二、“琼民源”公司大事记

“琼民源”公司，1988年7月在海口注册成立。1992年9月，在全国证券交易自动报价（STAQ）系统中募集法人股3000万股，实收股本3000万元。 1993年4月30日，以琼民源A股的名义在深圳上市，成为当时在深圳上市的5家异地企业之一。上市后的第二年，“琼民源”公司便开始走下坡路，经营业绩不挂，其股票无人问津，在1995年公布的年报中，”琼民源”每股收益不足1厘，年报公布日（1996年4月30日）其股价仅为365元。从1996年7月1日起，“琼民源’的股价以4.45元起步，在短短几个月内股价已窜升至20元，翻了数倍。在被某些无形之手悉心把玩之后，”，“琼民源”成了创造1996年中国股市神话中的一匹“大黑马”。

经过一番精心包装之后，1997年1月22日，琼民源公司率先公布1996年年报。年报赫然显示：“琼民源”1996年每股收益0.867元，净利润比去年同比增长1290.68倍，分配方案为每10股转送9.8万股；年报一公布，“琼民源”股价便赫然飙升至26.18元；股市掀起了一阵不小的波动，有人为买入“琼民源”股票而欢呼，有人为错失良机而顿足、还有些人则报以疑惑——短短一年内有如此骄人的业绩，琼民源的利润从何而来？为了消除股民的疑惑，坚定投资者的信心，“琼民源”公司两次登报声明，进一步说明琼民源公司年报的正确性。而对“琼民源”年报进行审计的海南中华会计师事务所也公开站出来，在媒介上表示报表的真实性不容置疑。

公司和事务所的“声明”使股市得到暂时的平静。然而，经过1997年2月

28日罕见的、巨大的成交量之后，证交所突然宣布：“琼民源”公司于3月1日起停牌。时至今日，“琼民源”仍未复牌，成为至今为止中国股市停牌时间最长者之一。

被“琼民源”股票牢牢套住的众多中小投资者经过一年多的等待，终于在1998年4月29日等来了中国证监会对“琼民源”一案的处理决定。中国证监会对琼民源公司、会计师事务所以及相关机构作出了行政处罚。 1998年11月12日，北京市第一中级人民法院也对此案作出了一审判决，追究直接责任人的刑事责任。

三、对“琼民源”公司一案审计的反思：审计证据的缺失

对“琼民源”公司在短短一年的时间内有如此惊人的业绩，略有会计常识的人都会提出怀疑。

首先，巨额利润令人疑惑。“琼民源”公司报表显示，公司1996年利润总额和净利润分别较1995年增长848倍和1290倍。

其次，巨额资本公积令人疑惑。公司新增加的6.57亿的资本公积是从何而来的呢？年报在资本公积这一栏是这样写的：“资本公积金增加的原因可参阅对本期数与上期数比较超过30%的解释。”然而在第11项“对本期数与上期数比较变化”的解释中，却只字不提资本公积金。

尽管“琼民源”的有关人员在这一案件中难逃其责任，而作为对“琼民源”年报进行审计的海南中华会计师事务所和出具资产评估报告的海南大正会计师事务所同样负有不可推御的责任。因为，面对“琼民源”1996年年报中利润和资本公积如此大幅度的增加，具有审计专业知识的注册会计师自然应该引起足够的注意，保持应有的职业谨慎。但事实是，注册会计师不但没有这样做，相反，在众多投资者对资本公积、盈余公积、未分配利润等项目提出疑问的情况下，海南中华会计师事务所还站出来为“琼民源”公司辩护，声称“报表的真实性不容置疑”。可见，“琼民源”案会造成如此严重后果，很大程度与注册会计师的失职及某种意义上的推波助澜有关。

按照独立审计准则的规定，对财务报表进行审计时，除了采用一般的检查、盘点、函证等取证方法外，还遵循最常用的分析性复核程序。所谓分析性复核程序，是指通过对被审计单位会计报表重要项目的各种数据比较分析，来检查

报表项目中有否反常现象。如果一旦出现异常变动情况，注册会计师就必须追踪审核，并掌握异常变动的根本原因及其证据。这是年报审计工作的基本常识。如果“琼民源”案中的注册会计师能够按照独立审计准则的这些要求，对有异常变动的“资本公积”、“未分配利润”等项目进行实质性测试，并取得能够说明异常变动原因的可靠证据，或者说认真检查资本公积增加的相关会计记录和原始凭证，审核对资产评估是否经有关部门批准，估价方法是否合规，然后再发表有关声明，就不会出现上述后果。

或许注册会计师会为自己开脱辩称，由于成本效益原则，注册会计师不可能对每一个项目都进行实质性测试。但我们说，这个理由是不成立的。因为触立审计具体准则第5号——审计证据》第12条写到：“注册会计师获取证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。”因此，我们认为在“琼民源”一案中，注册会计师负有不可推卸的责任。证监会和中注协对相关的注册会计师事务所和个人均做出了严厉的处罚，证明了他们在工作中确实存在严重的过失与错误。

案例思考和讨论题

1． 注册会计师获得审计证据的方法有哪些？审计证据有那些类型？ 2． 结合本案例，怎样理解用分析性复核获取审计证据？

3． 如何理解被审计单位内部控制较好时所形成的内部证据比内部控制较差时形成的内部证据要可靠？

第8章 审计计划和记录

关于审计计划的两则案例分析

1．月光股份有限公司是纺织行业的上市公司，19×5年发行社会公众股并上市交易，受政府的优惠政策的支持，业绩相当不错，上市当年的每股收益为0.433，但在19×6年企业开始出现下滑的趋势，每股收益为0.200元。公司目前在准备19×9年的年度审计，并打算聘请宝信会计师事务所进行年度审计。 宝信会计师事务所在接受该公司委托前通过公开渠道了解到如下信息： (1)19×7年、19×8年两年的业绩相当不理想，每股收益分别为0．155元和0．100元。

(2)19×9年未经审计的中期报表的每股收益为0.090元。 (3)19×9年12月5日公告了其进行资产重组的消息。

(4)19×7年、19×8年从事该公司年度报表审计的事务所是大胜会计师事务所。

(5)公司在19×9年12月26日宣布入股组建电子商务网络公司，并处于控股地位。 请问：

(1) 你作为该项目的负责人，在接受委托前你会如何处理?

(2) 如果接受委托，你在编制审计计划时采取何种手段防范因上述信息可能

带来的风险？

2．隆兴公司自开业以来，营业额剧增。为筹措资金，公司决定向银行贷款。但银行希望其出具审计后的财务报表，以作出是否给其贷款的决定。于是，隆兴公司决定聘请宝信会计师事务所进行审计。隆兴公司以前从未进行过审计。

审计刚开始就不太顺利，王玲注册会计师刚到隆兴公司就发现，公司会计账册不齐，而且账也未轧平。于是王玲花费一个星期的时间帮助公司会计整理账簿等。但公司会计人员却向财务经理抱怨，认为注册会计师王玲太苛刻，妨碍其正常工作。

第二周，当王玲向会计人员索要客户有关资料以便对应收账款进行询证时，

会计人员以这些资料系公司机密为由，加以拒绝。接着，王玲又要求，公司在年末这一天，停止生产，以便对存货进行盘点。但隆兴公司又以生产任务忙为由，也加以拒绝。

王玲无奈之下，只得向事务所的合伙人汇报。合伙人张民立即与隆兴公司总经理进行接洽。告知如果无法进行询证或盘点，将迫使注册会计师无法对财务报表表示意见。总经理闻言之后，非常生气。他说，我情愿向朋友借钱，也不要你们的审计报告。不但命令注册会计师马上离开隆兴公司，而且拒绝支付注册会计师前二周的审计费用。合伙人张民也很生气，他严肃地告诉总经理，除非付清所有的审计费用，否则，前期由王玲代编的会计账册将不予归还。

请问：

该会计师事务所的做法是否妥当?如果不妥当?你有什么建议?

第9章 重要性和风险

E.F.赫顿股份有限公司审计案例

内容简介

E·F·赫顿公司是美国第二大的证券经纪公司。它利用其复杂的现金管理制度，侵害了银行利益，被美国司法部指控犯有2,000多件邮件与通讯欺诈罪。在调查该案例过程中，由于该公司的特殊的管理体制，司法部竟无法指控该公司任何一个具体管理人员或部门，应对此欺诈负责。相反，有关部门认为，审核该公司的安达信会计师事务所对此却有不可推卸，于是，有关注册会计师是否有责任的问题调查与诉辩就开始了……。

一E·F·赫顿股份有限公司的发家史

1876年，爱德华·F·赫顿出生在纽约的一个穷苦家庭。他在10岁时失去父亲，没有上过高中，辍学后一直在纽约的金融街谋生渡日，做过各式各样的工作。赫顿在27岁时时来运转，他结了婚，妻子是一位成功的经纪商的女儿。1904年，在岳父的资金支持下，赫顿创立了一家小型经纪公司E.F.赫顿公司。作为一名乐此不疲的机会主义者，当赫顿意识到加利弗尼亚州发展前景日益看好时，他立即在旧金山开办了自己的分公司。他的经纪公司从而也成为首家在东、西海岸同时开展业务和首家拥有联结纽约和旧金山两地的专用电报线路的经纪公司。借助这条通讯线路，赫顿公司能在3分钟左右的时间内，完成东、西海岸间的证券交易手续。

颇具讽刺意识着的是，E.F.赫顿公司的经济成功在很大程序上要归功于毁灭性的1906年旧金山大地震。地震发生后，赫顿公司旧金山分公司与纽约间的直接电报线路立即成为少数几条与东海岸联结的通讯线路之一，而且也可能是唯一的一条通讯线路。由于华尔街的其他经纪公司在几个小时后才知道旧金山发生了地震，因而赫顿公司能够利用这短暂而宝贵的时间，为客户和自己赚取大笔利润。事实上，E.F.赫顿公司自始至终都在注意培植、鼓励企业的这种独创精神。高层管理当局认为，官僚主义作风、集权式的决策管理以及僵硬的机

构设置，会阻碍雇员创造性的发挥，因而对这样的管理方式不屑一顾。相反，赫顿公司鼓励雇员自行其是，勇于创新，特别是能增加公司羸利时，更是如此。

在本世纪的前四分之三的时间里，E.F.赫顿公司一直稳步成长、蒸蒸日上。到了七十年代，赫顿公司已经跃升为全国第二大经纪公司，给予股东的投资回报率在同行业中也名列前茅。然而好景不长，自由放任式的经营风格在推动赫顿公司走向极大成功的同时，也决定了其最终垮台的命运。1985年春，美国司法部控告赫顿公司参预了多达2,000起的邮政和电讯欺诈案。案件了结的时候，赫顿公司已经涉临破产清算的边缘。1988年，赫顿公司被其以前的一位主要竞争对手舒尔森·莱曼兄弟公司兼并。

在指控赫顿公司与邮政和电讯欺诈之前，司法部已经进行了为期两年的深入调查。赫顿公司被控利用其复杂的现金管理制度，在业务往来的银行存款账户上大量透支，从而构成对许多与赫顿公司有商业关系的银行的欺诈。这种透支，究其实质，相当于赫顿公司从银行取得了大量的无息贷款。这些银行提供“无息贷款”，有些是因为未能识破赫顿公司的阴谋，有些则是在赫顿公司高级职员的压迫下，不得不采取视而不见的态度。不管情况如何，这些透支资金为赫顿公司的分部经理赚取了巨额的利息收入，并且其中的10%，以年终红利的形式直接落入了他们的个人腰包。

赫顿公司欺诈阴谋的败露以及随后的法律辩护情况，震惊了联邦政府和全国金融界。司法部的官员发表讲话认为，如果赫顿公司的现金管理方法被许多公司所采用，那么将危及国家整个银行系统的正常运行。于是，美国众议院下属的犯罪问题委员会对赫顿公司特大欺诈案的漫长调查就开始了。委员会特别关心的问题是：谁应该对赫顿公司特大欺诈承担责任？欺诈阴谋为什么会持续这样长时间而没有被发现？同时，国会最感兴趣的问题是，在该案中司法部为何没有指控任何一位赫顿公司的雇员或高级职员犯有欺诈罪。恰好相反，按照赫顿公司与司法部达成的抗辩协议，赫顿公司仅仅被要求作为一个整体为其欺诈罪行辩护，以及在支付几百万美元罚款的同时，向各受害银行支付总金额为几百万美元的损失赔款。

到底是赫顿公司哪位高级职员或分部经理应对谋划这种被滥用的现金管理方法负责，是犯罪问题委员会曾多次试图想弄清的问题，但每次努力都失败了。

这个庞大的经纪公司崇尚自由的企业文化，组织机构松散，根本无法确定欺诈的主要责任者。渐渐地，国会的调查目标，开始转向那些知悉欺诈阴谋的存在却不将之报告给联邦政府的机构。最后，调查重点集中到了约瑟·安达信会计师事务所，它曾对赫顿公司进行过独立审计。调查小组掌握的证据显示，在比司法部开始其彻底调查还早几年的时候，约瑟·安达信会计师事务所的审计人员就对赫顿公司现金管理方法的合法性提出了怀疑。后来，委员会对约瑟·安达信会计师事务所的代表进行了严厉的盘问，希望弄清为什么事务所没有采取切实有效的行动，去说服赫顿公司的高级职员停止使用其欺诈性的现金管理方法。

二、赫顿公司现金管理系统概述

七十年代，现金管理受到人们的高度重视，经常在公司董事会上被讨论，MBA教育计划也将它列为必修课程。在这10年中，公司的经理们逐渐认识到电子技术的重要作用，它能提供经济快捷的现金管理方式。类似存货经济、订货数量模型的现金管理模型，已经被许多大型公司广泛采用，在这些公司的业务往来银行存款账户上，每天都有好几百万甚至上亿美元的现金进出。在这些现金管理模型中，银行存款的浮支管理是其中的关键内容。浮支是占用在未兑现支票和在途存款上的资金金额，公司在一段时间里可随时运用。显然，降低利用在途存款的银行存款浮支额，延长银行兑现支票的处理时间，对公司是有利的。

七十年代中期，在资金密集型的经纪行业，许多经纪公司都开始优化、规范其现金管理。例如，为了及时兑现客户开出的支票，经纪公司在其零售机构所在地的银行设立结算账户。相反，为了延迟本公司开出的支票的兑现，经纪公司在那些远离零售机构所在地的银行开设用于付款的银行存款账户。当时，一家专门从事现金管理咨询的公司研制并在市场推出了一种光学扫描装置，它能识别供货发票上的邮政区号，以帮助公司选择支付银行，最大限度地延长银行系统支付货款的时间。

大多数的现金管理方法，包括上述方法在内，都是合法的。然而，诸如E.F.赫顿公司等一些富于创新的公司，很快就想出许多愚弄银行的现金管理方法。在八十年代的早些时候，美洲银行突然发现，银行电子处理装置拒绝接受一些

赫顿公司开出的支票，拒受率高得异乎寻常，赫顿公司开出的支票，拒受率竟然接近50%。当然，银行职员遇到电子装置无法处理的支票，只能改用手工操作，这样就延长了、而且通常是显著地延长了支票的兑现时间。能够导致支票被自动化处理装置排斥的方法包括：损坏微码线（例如在微码线所在位置装订支票）、支票皱折、在支票表面涂上少量异物（如石油粘浆）等。当美洲银行将这些问题提请赫顿公司的经理们注意后，问题立即得到了满意的解决。结果，赫顿公司没有被追究任何民事或刑事责任。

司法部调查赫顿公司现金管理方法的重点主要集中在该公司的资金抽调制度。这种制度最初是在几家与赫顿公司保持业务关系的银行的合作和参与下设立的，主要用来尽可能降低赫顿公司在零售机构所在地银行账户上的存款余额。这些账户专门用来收款，而且不计息。在每个工作日的下午1点，赫顿公司的所有零售机构都将按照一个复杂的计算公式，估计出当地收款账户在当天结束时能够收到的客户汇款总额。然而，这些资金将采用电划的方式，从收款账户转移到计息的地区性结算账户。

在接下去的几年中，赫顿公司的许多分部经理渐渐开始滥用该资金抽调制度。由于分部经理的年终红利是按分部赢利额的10%来计算的，分部经理们希望从地方收款账户划出的金额越多越好。例如有次，根据计算公式，某一分部在工作日结束时估计只有7万美元可供抽调。但是该分部的经理在这天却向他的地区性结算账户划转了约700万美元。当然，这种作法使赫顿公司在地方银行的银行存款账户出现了大规模透支，有时这些透支额甚至超过了受害银行的总资本。

为什么各银行会允许赫顿公司不断在其业务往来银行存款账户上透支？这是国会下属的小组委员会需要调查清楚的关键问题之一。首先，赫顿公司显然只在小型银行不断透支，主要是那些为赫顿公司中小型零售机构服务的银行。其次，尽管也存在许多大额透支情形，但赫顿公司的大多数经理在透支时都显得更为保守。最后，小组委员会掌握的证据表明，有些被骗银行将现金透支视为与该大型经纪公司保持业务关系的经营成本。不仅如此，司法部在调查中还发现，许多银行并不知道自己已成为一场有计划、有步骤欺诈活动的受害者，赫顿公司的分部经理们期望能长期从中获得免息资金。正是基于这个结论，赫顿公司才被控犯有欺诈罪。事实上，当赫顿公司的阴谋被揭露后，许多银行立

即提出了赔偿请求。

虽然从单个分部看，透支额可能十分的不起眼，但若将赫顿公司所有分部的透支额汇总，总额则大得惊人。1983年底，赫顿公司的总透支额竟然达到5亿美元。另外，赫顿公司现金管理方法对损益表的累计影响也是巨大的。1981年，在赫顿公司各零售分部的净收入中，利息收入几乎占四分之三，在经纪行业，这个比例简直不可思议。事实上，1981年某分部报告的利息收入额高出证券业务收入三倍。

三、约瑟·安达信会计师事务所对赫顿公司现金管理方法的审计 工商界以及许多向国会调查小组作证的团体，都对约瑟·安达信会计师事务所在赫顿公司欺诈案中扮演的角色持批评态度。在代表事务所接受小组委员会调查的高级职员所收到的陈述书中，威廉·赫菲斯议员指出，赫顿公司的高级经理们相信，约瑟·安达信会计师事务所有义务向他们通报现金透支的有关情况：“E.F.赫顿公司的管理当局认为你们也应成为被告……不提醒他们注意这些现金管理的作法。②”其实，约瑟·安达信的审计人员的确发现了现金透支情况，并就它们的合法性询问过赫顿公司的高级职员。

表1是从约瑟·安达信会计师事务所1979年工作底稿上摘录下来的备忘录，记述的是约瑟·安达信的审计人员和几位赫顿公司的高级职员召开会议时，一起讨论该经纪公司的现金管理问题。在这次会议上，签署审计合约的事务所合伙人乔·米勒，要求赫顿公司负责法律事务的执行副总裁汤姆·李，向约瑟·安达信会计师事务所提供一份书面声明，声明的内容为赫顿公司的资金抽调制度是合法的。李反复强调该制度显然是合法的，因而拒绝提供这种声明。李肯定地说，银行对赫顿公司的资金抽调制度一清二楚（这种说法后来证明是不真实的），而且赫顿公司有能力偿付所有的透支资金，这都排除了违法的可能性。在回答约瑟·安达信会计师事务所提出的有关资金抽调制度的合法性的问题时，赫顿公司的高级职员，尤其是李，反复引用这种“偿付能力”或类似说法的观点。

1

E.F.赫顿公司的现金管理

1

表1 约瑟·安达信会计师事务1979年度审计工作底稿的备忘录 关于E.F.赫顿公司的现金管理

纽约办事处 1980年3月7日 诉讼用备忘录

1980年3月5日，约瑟·安达信会计师事务所和赫顿公司举行会谈，讨论客户的现金管理问题。在与会代表中，约瑟·安达信会计师事务所的代表有乔·米勒、路易斯·林、帕特·盖拉夫、约翰·特赛罗和特德·钱伯斯，赫顿公司的代表有托乌斯·李、米歇尔·卡斯特烈罗和劳里·渥尔甫。会谈的目的在于获得对客户现金管理方法的更深入了解。赫顿公司利用这些方法来偿还银行贷款，从而降低利息费用。另外，这次会议主要讨论赫顿公司在银行存款账户余额为零或负数时仍然签发支票的问题。考虑到最近的TI工业公司案，这个问题显得特别重要。在TI工业公司案中，该公司由于签发金额大于银行存款账户余额的支票而被判有罪。

关于赫顿公司在11家不同的银行透支（客户正在与另外五家银行交涉，讨论允许透支的可能性）的情况，比尔·萨利恩作了有关解释。萨利恩先生指出，赫顿公司在这些银行都有存款，尽管各银行间的存款从法律意义上说彼此独立，不能直接用于某一银行弥补其为赫顿公司透支的资金。但是银行可以将赫顿公司在各银行的存款总额作为将来可能发生的损失的补偿，因此，允许赫顿公司透支是合情合理的。另外，赫顿公司还利用客户的有价证券，作为各银行未收回的透支资金的担保。通过未兑现支票（正常的兑现时间为一天），这些透支资金转化成赫顿公司的银行存款。

类似地，该公司还和美洲银行达成了有关签发支票的“应付支票”或“余额为零账户”协议，用来支付供货商的贷款以及向客户派发股利。根据这个协议，公司可以签发金额超过银行存款账户余额的支票，但在银行户头上必须保持少量的存款或余额为零。威廉·萨利恩解释说，这种作法之所以可行，是因为银行在每个工作日下午的1点，都将通知赫顿公司银行当天兑现支票所需要的联邦储备资金。银行并不要求公司提供任何担保。

客户坚持认为，他们能这样进行交易，关键在于公司有“实力”偿付透支的资金。换言之，正常情况下，每次交易最终能使银行存款实际增加，从而使银行账户极少出现透支。李先生强调说，赫顿公司有偿付能力，这排除了这些交易违法的所有可能性。萨利恩先生进一步指出，赫顿公司总是开诚布公地与银行找交道，银行完全清楚这些交易的实质（例如，赫顿公司签发支票，而当时会计记录显示，现金账户当时的余额根本不足以支付。）他还声称，有几家银行（如查丝·曼哈顿银行）要求赫顿公司从根本上扩大这些活动的范围。

在讨论了现金管理方法及其合法性后，约瑟·安达信会计师事务所签署审计合约的合伙人乔·米勒要求汤姆·李提供一份书面法律声明，表示赫顿公司在现金管理中不存在任何潜在的法律问题。李先生拒绝发表这种声明。他解释说，银行完全认同赫顿公司的作法，它是一种可接受的银行业务，同时还再次抬出了“偿付实力”的理由。在汤姆·李拒绝就此事项发表声明后，比尔·萨利恩主动提出打电话给一家与赫顿公司有业务联系的银行──摩根担保银行，询问当公司签发透支支票时，银行付如何处理。接着乔·米勒表示，将与约瑟·安达信会计师事务所的某些其他合伙人（其客户当中有大银行）讨论，以确定银行对这类交易的“真正看法”。

路易丝·T·林 约翰·特赛罗

在所有向国会调查小组作证的人当中，对约瑟·安达信会计师事务所批评最强烈的要数纽约市立大学伯拉克学院的会计学教授亚伯拉罕·布雷诺夫。布雷诺夫严厉指责约瑟·安达信会计师事务所，在发现透支问题后没有深入追究。

约瑟·安达信会计师事务所犯了什么错误？…首先同时也是最重要的是，他们绝对早在1980年就发现了正在进行的事情，理解了它的实质，却没有追究下去。他们向律师请教，律师说，“请走开，我们很忙，没法回答你们。”我认为，如约瑟·安达信会计师事务所在那时切实履行了自己的职责，早在1980年或1981年，这种非法的现金管理方法就会被停止使用。

最令布雷诺夫愤怒的是，参与赫顿公司审计的约瑟·安达信会计师事务所职员显然没有实现在会谈（如表1备忘录所示）上所作的诺言，没有与其他有关

方面讨论现金管理的合法性问题。

我们应注意，在1980年3月7日备忘录的结论段中，事务所情愿做一些“家庭作业”，向一些审计过银行的合伙人征询意见。约瑟·安达信会计师事务所果真这样做了吗？如果做了，那么反映询查过程和结果的相应记录在哪里呢？如果能够证实，约瑟·安达信会计师事务所没有采取任何行动去证实赫顿公司职员圆滑的回答，那么我将坚信，约瑟·安达信会计师事务所没有去追查一个极端重要的问题…如果相信那些只顾保住自己饭碗的法律顾问的话，那么（约瑟·安达信会计师事务所）真是太天真了。

布雷诺夫认为，针对赫顿公司现金管理的合法性问题，约瑟·安达信会计师事务所最起码有义去征询取得一个独立法律意见。在国会调查小组面前，约瑟·安达信会计师事务所的代表反驳了布雷诺夫教授的观点。

事实上，约瑟·安达信并没有实施1980年备忘录中讨论的追查程序。为了解释理由，乔·米勒，赫顿公司审计合约的签署合伙人，被要求在小组委员会作证：

赫菲斯议员：米勒先生，在3月7日的会谈结束后，为了证实你所关注的一些问题的真实准确性，您做了些什么？

米勒先生：哦，会后，先生，我回想了一下会谈的整个过程；想到我手中有许多银行的复函，它们并没有提及任何异常情况；想到我没有发现任何支票被拒付而退回赫顿公司的证据，没有发现各个银行向赫顿公司收取的费用中有不正常的开支。

赫菲斯议员：那不是我的问题。我问的问题是：您在会谈结束后做了些什么？因为，坦诚地说，您应该承认，您的确发现了一些存在的问题…关于赫顿公司的现金管理制度，您征询过银行的意见吗？ 米勒先生：没有，先生。

赫菲斯议员：好，这里是您在会谈中的谈话记录，“接着乔·米勒表示，将与约瑟·安达信会计师事务所的某些其他合伙人（其客户中有大银行）讨论，以确定银行对这类交易的‘真正看法’。”

米勒先生：先生，我有许多的银行复函。当我回到办公室，回想了会谈的全过程后，我敢肯定，没有一家银行告诉我存在什么问题。

赫菲斯议员：于是，您就没有追查下去？

米勒先生：不，我考虑了所有因素，认为应该相信李先生的话，这就是我的追查。

调查小组发现，约瑟·安达信会计师事务所还与赫顿公司的审计委员会讨论了透支问题。然而，布雷诺夫指出，赫顿公司的三人审计委员会形同虚设，没有发挥应有的作用。审计委员会由三位成员组成，其中一位是爱德华·Ｆ·赫顿的孙女演员迪娜·玛利欧，她对复杂的会计和审计问题简直一窍不通。正如两位记者在在其撰写的权威的E.F.赫顿衰亡史中所说，高层管理当局知道“设立这样的审计委员会就象在演滑稽戏③”，审计委员会的三位成员每年至多能碰头一到两次。

缺乏一个强有力的审计委员会，更证明了罗曼诺·马卓里评论员的话，赫顿公司的高层管理当局营造了一种“形式肯定，实质否定”的氛围，使他们能推卸没有约束部下不得进行非法活动的责任。

我们坐在这里已经好几个星期了，从证人嘴里得到的唯一回答就是“好啦，不要找我，去找别人吧。你们清楚，我什么也不知道，我没有发现什么疑问，我没听说过这件事，事情发生时我并不在场。”所有事情都是在这种“形式肯定，实质否定”氛围中，创造条件，制定方案。这样，每个人都可以说他没有参与欺诈，而欺诈却一直在持续进行着。

布雷诺夫认为，约瑟·安达信会计师事务所的审计人员注意到赫顿公司组织管理松散，应毫不犹豫地向赫顿公司的最高管理层通报，表达自己对公司侵害性现金管理方法的的关注。如果约瑟·安达信会计师事务所真这样做了，赫顿公司的高层管理当局将不得不要么停止欺诈活动，要么寻找合理依据来支持这些作法。

约瑟·安达信会计师事务所的代表被询问的最后一个问题，涉及到现金透支在财务报表上的披露。布雷诺夫和赫菲斯议员（国会调查小组主席）都认为赫顿公司的财务报表对透支披露不充分。表2备忘录列示的是约瑟·安达信会计师事务所1981年度工作底稿关于赫顿公司现金管理制度的内容。这份备忘录讨论了赫顿公司的现金管理已经引起管制机构怀疑的情况。在备忘录的示尾段，

约瑟·安达信会计师事务所说明了它为什么支持赫顿公司对现金透支的披露。约瑟·安达信会计师事务所同意赫顿公司管理当局的观点，即根据财务会计准则公告第5号“或有事项”，赫顿公司资产负债表上的“应付汇票和支票”项目能够充分说明透支情况，没有必要对因透支而形成的或有负债另加说明。

表2 约瑟·安达信1981年度审计工作底稿上关于赫顿 公司现金管理问题的备忘录

纽约办事处 1982年2月25日 诉讼用备忘录 注：资金转移事项

1982年2月25日，乔·米勒和约翰·特赛罗约见了汤姆·林奇（行政副总裁）、汤姆·李（负责法律事务的行政副总裁）、劳伦·瑟瑟奇特（负责法律事务的高级副总裁）以及嘉修·哥登＆伦德尔律师事务所（它为赫顿公司提供法律服务）的艾尔文·斯内德曼，来讨论赫顿公司在银行转移资金的政策以及由分部向地区总部，最终向纽约总部的资金抽调制度。赫顿公司的管理当局注意到，本公司开出支票在纽约北部地区的一家银行遭拒付而被退票，原因在于资金被划拨出去，而在支票兑现时存款没有及时到位。另外，纽约州银行管理委员会通知赫顿公司，在12月底和1月份，哈诺瓦制造公司和化学银行之间有巨额的资金往来。

对于第一个问题，汤姆·李指出，地方银行的透支事件本来从不应该发生，公司早将从地方银行抽调资金的程序的有关政策，通知了主要负责人。在回答乔·米勒的提问时，李先生指出，银行希望与赫顿公司保持业务关系，因此并不会对透支款项征收利息。

至于第二个问题，由于哈诺瓦制造公司在银行存款可能不足时转移大额资金，银行管理委员会和联邦储备委员会都表示，对这种作法应加强控制。除此之外，联邦储备委员会也明确表示，“创造性的浮支”与利用银行系统中的正常浮支获益是相背离的。我们确信，赫顿公司没有受到任何指责或接到任何未

公开的损失赔偿的要求，并且，由于赫顿公司在正常的业务经营中一直保留了银行账户的存款（尽管没有正式补偿透支的资金），银行并没有遭受到任何“损失”。

斯内德曼先生和李先生进一步指出，赫顿公司并不受联邦储备委员会和纽约州银行管理委员会的管制，透支更大意义上是银行的事件。然而，他们指出，美国证券交易委员会可能已经知道了这些情况。管理当局最担心的是，如果这些情况被新闻媒介知晓，会对公司的声誉带来潜在的负面影响。

至于财务报表，我们认为，根据财务会计准则公告第5号，不需要作额外的披露。在赫顿公司的财务报表上，有一个负债类的项目“应付汇票和支票”，其金额远大于“现金”项目的金额，这清楚地说明，公司开出的支票的金额大于银行存款的余额。这个问题在1979年年度审计中也出现过。当时，在与汤姆·李协商后，我们得出结论，正如赫顿公司在以前年度所做的那样。如果一个单位有多渠道的资金来源以偿还透支资金，那么它进行资金的“抽调”或转移就不会违反法律规定。另外，汤姆·李指出在上述交易中，赫顿公司并没的损害客户的利益。林奇先生、李先生、斯奇特先生和斯内德曼先生一致认为，不存在任何公开或未公开的损失赔偿要求，赫顿公司也不会遭受任何经济损失，并且唯一需要披露的可能是不利的社会舆论。

约翰·特赛罗 乔·米勒

与约瑟安达信会计师事务所的看法相反，布雷诺夫坚决主张，对现金透支的披露，应在资产负债表上设立一个明确的“透支现金”项目，并在附注中说明这些透支是赫顿公司无息贷款的来源之一。另外，布雷诺夫继续指出，赫顿公司应在报表附注中披露这样一个非常重要的事实，即客户的证券已用作为透支的担保④。赫菲斯议员也认为，第三关系人在阅读赫顿公司的财务报表时，对透支问题会形成误解。

我无法确信，当我读到“应付汇票和支票”时，能够明白它的意思。但是你们（指约瑟·安达信会计师事务所的审计人员）若将它改成“透支现金”，我会知道出现了什么事情。大多数人都知道透支的含义。我认为，你们并没有

向那些希望通过阅读报表来了解公司实际情况的人们诚实地提供公允信息。

赫菲斯议员同样也对赫顿公司没有在财务报表中披露司法部从1982年到1984年持续进行的调查的有关问题，感到十分失望。表3列示的是赫顿公司1984年财务报表中关于或有负债的附注内容。大约在赫顿公司被控参与2,000起的邮政和电讯欺诈案的一个月前，这些财务报表才被公布出去。诉讼抗辩协议要求该经纪公司支付几百万美元的罚款，并赔偿各受害银行的损失。赫菲斯议员就表3所示的附注披露的充分性问题，询问了布雷诺夫教授。

赫菲斯议员：我们应注意，财务报表公布的时间大约在赫顿公司被控参与2000起邮政和电讯欺诈案的一个月以前，而且当时，约瑟·安达信会计师事务所显然注意到了大陪审团进行的调查，事实上，约瑟·安达信会计师事务所当时已经收到了法庭传票。在这种情况下，依您看来，这样的披露充分吗？

布雷诺夫教授：这样的披露就象女人身着比基尼泳装，揭示的内容令人感兴趣，而掩饰的内容至关重要。

表3 赫顿公司1984年度10-K表中有关或有负债附注

本公司及其子公司在一些涉及证券、商品、银行往来、保险和租赁业务的诉讼中身为被告。各种诉讼人希望通过这些诉讼，得到无法预知的赔偿金以弥补其重大损失。管理当局认为，这些诉讼不会对公司的合并财务状况产生重大的不利影响。

四、审计人员与民众利益

国会对E.F.赫顿公司特大欺诈案的调查，加剧了公众对注册会计师职业界的信任危机。《华尔街日报》和其他一些全国性的报纸每天都长篇累牍地登载国会调查小组对约瑟·安达信会计师事务所进行的言辞攻击（因为约瑟·安达信会计师事务所在赫顿公司案中未能发挥应有的作用）以及与此有关的对独立审计界的批评。马卓里议员列举了几项针对注册会计师职业界的最强烈批评。

或许新一代的执业会计师已经失去了注册会计师职业界高尚的历史和优良

的传统，步入了那些用尽卑躬曲节之能事，以乞求金钱的公司行列，和那些一味追求利润的公司没有什么两样。或许他们已经无法坚持严格的受托标准，而这些标准，最起码地是伴随我们这一代，随着法律、会计和医药卫生行业的发展而逐步提高的。

在整个赫顿公司欺诈案的听证过程中，赫菲斯议员对注册会计师职业界也提出了大量批评。他告诫职业界，审计人员应该从主要服务于客户转回到为民众利益服务上来。

美国高等法院最近指出，在签署全面描述一个公司财务报表的审计报告时，独立审计人员应意识到，公共责任应高于一切与客户形成的雇佣关系。职业会计师若要很好地履行保护民众利益的职能，就必须始终与客户保持完全的独立，并对民众委托绝对忠诚。

五、该案例对我国注册会计师行业的启示与教训

早在东南亚金融风暴的前夕，美国注册会计师行业已认识到，金融机构是一个风险非常高的行业。在美国的加利福尼亚州，许多会计师事务所因无足够的承受能力，已自动停止了对该行业的审计业务。因此，即使有足够承受能力的会计师事务所，在对金融机构执行审计时，也是非常小心的。从上述安达信会计师事务所对赫顿公司所执行的审计来看，从他们所保留的工作底稿来看，他们已经尽了较大的职业关注，只是在某些金融专业知识非常强的地方，犯了一些小小疏忽，却在事后带来了无限的麻烦，从这一案例中，我们认为，我国注册会计师行业应该从中汲取如下几点启示与教训：

1、注册会计师在对某一客户进行审计时，必须熟悉该客户的业务性质，特

别是那些专业性非常强的单位，就更是如此。这是有效完成这一审计业务的前提条件。由于会计师事务所面对的客户千变万化，因此，为了减少注册会计师的工作压力，对注册会计师的专业知识进行适当分类，有非常有必要的。在上述案例中，安达信会计师事务所的乔·米勒在与客户就审计中存在的问题进行谈判时，由于牵涉到一些银行专业问题，他不得不表示，由于其专业知识有限，需回到会计师事务所去征询其他合伙人的意见。正是由于这一应该征询，而实

际并没有征询的问题，给会计师事务所今后的抗诉，带来了极大的被动。因此，合理培训注册会计师的各种专业知识，尽量避免出现“外行审内行”的局面，是有效防止审计风险的一项措施，这是我国注册会计师应该从上述案例中汲取的第一个教训。

2、注册会计师在执行审计业务所作的工作底稿，并不是仅仅给自己看的，

也不仅仅是给自己的上级主管看的。从某种程度上来说，很可能是给今后的司法部门以及原告看的。所以，工作底稿中的任何疑问、任何承诺以及任何结论，都必须有明确的依据，明确的反馈以及明确的措施。在这一案例中，会计师事务所最为被动的是，在工作底稿中承诺要对精通金融业务的合伙人进行咨询而实际上却没有咨询。由于工作底稿清清楚楚地说明了这一承诺，因此，面对调查小组咄咄逼人的质询，会计师事务所的合伙人无以可对，明显处在不利的被动局面。所以，如何规范工作底稿，如何提高注册会计师在工作底稿上的风险防范意识，应该是我国注册会计师从中汲取的第二个教训。

3、尽管我国所采用的会计准则不考虑实质大于形式这一原则。但是，随着

市场经济的发展，随着社会各界对企业财务报表的日益关注，有关这一原则的精神将被得到重视。因为贯彻这一原则，将会对注册会计师提出更高的要求。在上述案例中，布雷诺夫教授批评安达信会计师事务所，认为他们没有在附注中说明赫顿公司的现金透支的情况，是有失职业关注的。而安达信会计师事务所却认为，这一信息已在“应付汇票和支票”科目中反映，所以，没有必要在附注中多此一举。但是，这一回答却遭到布雷诺夫的严厉反驳，他认为，并不是所有会计报表使用者都精通会计专业知识，而注册会计师有责任给报表使用者更为明确、更为直接的报表信息。实质上，布雷诺夫教授的观点不无道理。一旦经注册会计师审计过的公司报表出现虚假不实的现象，那么，这种形式大于实质的会计原则，并不为社会公众所接受。所以，充分重视这一会计原则，尽量减少会计报表中的模糊信息，应该是我们注册会计师义无反顾的责任。这是我国注册会计师应该从中汲取的第三个教训。

4、注册会计师行业的特殊性，即从客户手中获得劳务报酬，而要对整个报

表使用者负责的这种方式。造成了付费与受惠阶层的分离，这就给注册会计师

行业带来了两难境地。如果坚持原则，特别是坚持客户与报表使用者分歧的原则，可能会得罪付出费用的客户管理阶层，从而有失去客户的潜在可能，而与客户妥协，又可能将来要对整个报表使用者负法律责任。因此，如何保持审计独立性，在实务中一直是难以把握的原则。为此，美国审计理论界一直强调，要注册会计师将主要服务于客户的观念，转变到社会公众利益上，这就是市场经济的特点。而我国注册会计师行业目前尚未树立这一观念，还是比较注重客户的利益。因此，通过这一案例，我们应该对此予以重视。这是我们从这一案例中应该汲取的第四个教训。

注释：

①司法部还发现，赫顿公司还利用所谓的“链条法”和“交叉法”来创造银行账户的浮支。这些方法，与资金抽调制度一样，用来为公司获取大量的短期无息贷款。若要研究这方法，请参阅B.Donnelly,\"Cash Management:Where Do you Draw the Line?\"Institutional Investor,Sept 1985,69-79.

②本引文和随后的所有引文均来自于美国国会司法委员会(Committee on the Judiciarg),E.F.Hutton Marl and Wire Fraud,part2(Washington,D.C.:U.S Goverment Printing office,1986).

③D.S.Carpenter和J.Felom,The Fall of the House of Hutton(Newyork:Harper&Row,1989),117.

④这是一个需要披露的重要项目，它将提醒赫顿公司的客户，一旦该经纪公司进入清算，他们的投资将面临重大风险。

案例讨论和思考题

1.在审计准则说明第47号“审计风险和重要性”中，讨论了审计人员在所有审计合约执行过程中，都将面临的审计风险的关键组成部分。哪些审计风险因素受到赫顿公司为其分部经理制订的刺激性奖励方针的影响？赫顿公司企业文化的“形式肯定，实质否定”的特点，影响了哪些审计风险因素？这些因素是如何作用于约瑟·安达信会计师事务所对赫顿公司的审计工作的？

2.依您之见，约瑟·安达信会计师事务所是否有责任如布雷诺夫教授所言，取得对赫顿公司现金管理合法性的独立法律意见？

3.审计准则说明第31号“审计证据”列举了五项与财务报表有关的管理当局声明。在赫顿公司案例中，哪项声明最值得怀疑？试解释。

4.赫菲斯议员认为，赫顿公司财务报表上关于透支问题的披露，会引起普通人的误解。财务报表应该必须能被非专业人员理解，还是会计师和审计人员只是确保财务报表能被略懂会计和财务报表知识的人士理解？

5.在赫顿公司1984年度财务报表中，并没有披露与司法部达成的诉讼抗辩协议（这份协议在财务报表散发后不久，就被正式公布）。财务会计准则公告第5号“或有事项”，是否要求赫顿公司披露这一协议以及预计对财务报表的影响？

第10章 内部控制和控制风险

PTL俱乐部审计案例

内容简介

PTL俱乐部是一家宗教广播联播公司，该俱乐部主席泰米·贝克利用教徒们的虔诚心理募集到了成千上万美元的资金。然后，他通过设立秘密的工资会计，从中贪污了几百万元的巨款，供自己挥霍使用。事情败露后，参与此俱乐部审计的美国第七大会计师事务所──拉文索会计师事务所以及德勤会计师事务所都不同程度地被卷入到民事诉讼纠纷中去。最后，拉文索会计师事务所因被判支付巨额赔款而破产。这一非上市公司的最大赔偿案，有许多令我国注册会计师反思的东西。

一、PTL俱乐部丑闻暴光

杰姆和泰米·贝克在1974年创建了PTL（赞美上帝）俱乐部。这是一家宗教广播联播公司。十余年后，PTL俱乐部拥有了50万名会员，年收入约有1亿3千万美元。在1987年，贝克和他的亲近的助手们受到了认真的调查。当时有证据表明，PTL俱乐部的资金被贝克挪用，以支付给以前的一个教会秘书，以便让她绝口不言她与贝克之间的一段短暂的私情。这次爆光导致了针对PTL俱乐部的财务状况的一系列调查，调查机构有国内税务局，联邦调查局，美国邮政局以及许多其他联邦或州的机构。1987年3月，贝克被迫辞去了俱乐部主席的职务。两年后，他因被指控为欺诈和制造阴谋而被定罪，并被处以罚款50万美元以及在联邦监狱服刑45年。

贝克丑闻激发了一场全国性的争论，争论焦点在于，为什么宗教广播联播公司的财务控制是如此松懈？为什么其筹集资金的活动是如此缺乏规章制度。所公布的资料显示：贝克和他的助手们从PTL俱乐部资金中支取了巨额的薪水和津贴，而这些资金是通过电视向虔诚的信徒们募捐而来的。在1986年，贝克夫妇收取了大约200万美元的捐助，在1987年的前三个月里，尽管当时PTL俱乐部流动资金十分紧张，但贝克夫妇还是支取了64万美元。俱乐部还在其官员的奢

1

侈生活方式上被人们所抨击。在南卡罗莱纳州PTL总部的那些宅邸，都被装修得富丽堂皇，并配备了带有镀金浴具和豪华吊灯的设施。贝克和他的妻子在西海岸高地上拥有一套价值60万美元的公寓。他们还有许多辆包括劳斯·莱施在内的名牌轿车。

二、PTL俱乐部存在的内部控制问题

1987年以前，贝克的批评者们就一直坚持要求更大程度地披露PTL俱乐部的财务状况。但贝克拒绝了这样的要求。他反复宣称，这种披露是不合时宜的，而且也是不必要的。因为PTL俱乐部的财务控制措施非常强。此外，贝克还经常提醒他的批评者们：“俱乐部拥有优秀的会计人员，而且有声誉很好的会计师事务所对之进行外部审计。”然而，在1987年和1988年对PTL俱乐部大量调查的结果，表明该组织的内部控制极其虚弱，甚至在许多方面根本不存在内部控制。调查者们发现：支付薪金的支票被开给了许多无法辨别身份的人；巨额款项被支付给了没有向PTL俱乐部提供任何服务的所谓顾问；附在PTL俱乐部的会计记录里的有关成百万美元建筑成本的证明文件也找不到了。

调查者们所揭示的PTL俱乐部会计系统中最让人感到困惑的弱点，是存在一名谁也不知道的秘密工资会计人员。他过去经常以各种名义向贝克和他的亲密助手们支付资金。这名会计是如此的秘密，以致于俱乐部的财务主管都不知道该会计支付的费用属于什么性质。PTL俱乐部的董事会成员也都不知道他的存在。令人惊讶的是，该会计人员的支票登记册被拉文索·郝瓦会计师事务所的一个合伙人所保存，该事务所是PTL俱乐部所聘请的执行外部审计业务的单位。事实上，那位秘密会计人员就是负责管理PTL俱乐部审计的审计合伙人。当一张支票在账上被开出时，贝克或他的一个助手就会打电话给这位拉文索会计师事务所的合伙人。他也会定期地打电话来决定PTL俱乐部是否该在账上存入额外的资金。

三、拉文索会计师事务所受到有关当事人的起诉而被迫破产

拉文索会计师事务所因它在PTL俱乐部丑闻中的作用被广泛的予以抨击。最后，在一场7亿5千7百万美元的集团诉讼案件中，被PTL俱乐部以前的资助者们

2

指控为共同被告人。起诉人称，拉文索会计师事务所帮助贝克歪曲地表述了PTL俱乐部的财务状况，并且通过那位秘密工资会计人员，为贝克从PTL俱乐部贪污了上百万美元创造了条件。该诉讼案件的另一个共同被告人是德勤·哈斯金斯·赛尔会计师事务所，它是PTL俱乐部1984年以前的会计师事务所。尽管德勤会计师事务所的所有人员均未替秘密工资会计人员保存支票登记册，但它还是面临与拉文索会计师事务所相似的指控。

PTL俱乐部在1984年由于某些未被揭示的原因而不再聘请德勤会计师事务所作为它的审计执行人，不久，它聘请了拉文索会计师事务所。拉文索会计师事务所把PTL俱乐部接纳为顾客的决定，与它七十年代所采取的富有进取心的市场策略有关。仅从1980到1986年的二年间，拉文索会计师事务所的收入增加了将近300％。如此巨大的增长。主要是来自于拉文索会计师事务所接受了象PTL俱乐部那样的高风险客户的结果，而其他的会计师事务所是不愿意接受此类客户的。拉文索会计师事务所以前的一个雇员曾这样评价此事：“接纳太多象PTL俱乐部这样有风险的客户是一种令人啼笑皆非的事，这正是会计师事务所自己经常建议客户避免去做的事”。原告坚持认为：会计师事务所同意了秘密工资会计人员所做的、被称为“非法付款”的行为。因而，在此件民事诉讼案件中，拉文索会计师事务所成了共同被告人。“因为PTL俱乐部是（拉文索会计师事务的在）卡罗特办公室中最大的顾客。”

在1990年的秋天，拉文索会计师事务所，当时美国第七大会计师事务所，在PTL俱乐部以前的成员们发起的集团诉讼案件中沦为共同被告人后不久，就被迫宣布破产。两个月以后，陪审团审理了该案件后作出判决：杰米·贝克向PTL俱乐部以前的成员和资助者们赔偿1亿3千万美元。然而，陪审团发现：德勤·塔奇会计师事务所，即德勤·哈斯金斯·赛公司的继承者，在案件中并没有犯渎职罪。在对陪审团的裁决的评论中，一位德勤会计师事务所的管理人员指出，“这件案子的目的，只不过为些以别人干了不道德行为作为借口，向一家无辜的会计会计师事务所索取巨额赔偿而精心策划出来的事。”

四、该案例对我国注册会计师行业的启示与教训

尽管PTL俱乐部是一家非上市公司，同时又是一家非盈利组织机构。但是，

5

4

3

由于其资金来源广泛，使其产生了众多的利害关系人。因此，在审核非上市公司时，注册会计师同样存在许多风险。从上述案例中，我们可从中汲取到如下几点启示与教训：

1、不管是上市公司还是非上市公司，会计师事务所在选择客户时，都应避免去

选择那些高风险行业的客户。即使选上了，也要慎之又慎。在上述案例中，作为有多年历史的美国第七大会计师事务所──拉文索会计师事务所，由于想急于开拓市场，饥不择食，不管三七二十一，只要有客源，统统照单全收，纳为自己的审计客户。使得当年的业务收入增加了300％，可谓风光之极。然而，好景不长，不出一年，连老本统统赔光。此教训不可谓不深刻。所以，会计师事务所在开拓市场时，不能以牺牲质量为前提，不能以放弃风险管理为前提。否则的话，这种短期行为，必将遭到市场经济的惩罚。

2、注册会计师不管是执行上市公司的审计，还是执行非盈利单位的审计，保持

独立性是注册会计师职业道德的精髓。在上述案例中，拉文索会计师事务所的合伙人同时充当了PTL俱乐部的秘密工资会计人员的角色，严重违反了职业道德的精神。因此，只要有人起诉，注册会计师就必输无疑。所以，注册会计师能兼什么职，不能兼什么职，必须要以独立性来作为衡量标准。离开这一标准，注册会计师就有可能因违背职业道德而负相应的法律责任。这是我国注册会计师应从中汲取的第二个经验教训。

3、不管一个会计师事务所资格多老，也不管一个会计师事务所实力多么雄厚。

一旦遇到法律诉讼案，特别是卷入那些牵涉面广、涉及金额大的纠纷案。几代人的心血、几十年积累，很可能倾刻之间化为乌有。在市场经济中，是没有什么资格好卖的。唯一的衡量标准，就是质量，质量，质量。因此，谨慎执业，严格遵循职业标准，应该成为所有会计师事务所的永恒主题。 注释：

1、 1991年早期，上诉法院接受了贝克的上诉，重新审理此案。审判结果上诉法

院于1991年8月免除了贝克的45年有期徒刑与50万美元的罚款，改判为18年有期徒刑。

2、 L·佩顿“拉文索·郝瓦会计师事务所被卷入法律纠纷－正陷入最困难时期”

华尔街杂志，1990年5月17日，A1，A10

3、 同上，A1

“PTL俱乐部的赞助者起诉所有的会计师事务所”华4、 M，伊索科夫和哈累斯，

盛顿邮报，1987年11月19日C10，C16

5、 “德勤会计师事务所在PTL俱乐部案件中的胜利”公共会计师报告，1991年1

月31日，P5。

案例思考和讨论题

1. 会计师事务所在接受一位顾客前应执行什么程序？特别是象PTL俱乐部这样所谓的高风险顾客，尤其应注意些什么？

2. 比较审计人员和企业管理当局对内部控制关注的区别和联系？ 3. 你认为外部审计人员对企业的内部控制有什么的影响？

第11章 审计过程中信息技术的影响

美国权益基金公司审计案例

一、美国权益基金公司审计案例概述

这是美国第一例上市公司电算化会计舞弊案件。在这件案子中，公司管理部门利用注册会计师不谙熟计算机知识，并通过偷看审计人员的工作底稿等方式，使得公司在EDP程序中虚构了二亿美元的保险单而不被发现，从而使得诈骗得逞。由于是上市公司，其后果也是相当严重的。注册会计师为此付出了沉重的代价。

1960年，有四个美国人创建了一家名为美国权益基金的公司，他们在公司里享有平等的合伙权益。公司组成不久，有二人两个退出了合伙企业，把这个小公司留给了剩下的两个人担任，即公司总裁的斯坦·戈尔布莱姆和担任董事长的迈克尔·瑞尔登。权益基金公司的基本经济业务，是销售人寿保险单和“基金项目”。即把人寿保险和互助基金并入财务的一揽子计划。在公司创办的初期，创造性财务投资的开发，是权益基金公司的招牌。实际上，公司在1964年股票公开上市之后，权益基金公司很快被公认为是这个极端保守行业中,最富有创新精神的公司之一。

1969年1月，迈克尔·瑞尔登死于一场泥石流，这场泥石流毁坏了他位于洛杉矶市郊布林特伍德高级住宅区的家。之后，戈尔布莱姆很快荣登董事长的宝座。不久以后，他又聘请了弗雷德·列文－一个1967年进入公司的职员－-担任执行副总裁。由他负责人寿保险业务。在戈尔布莱姆和列文立足于创新与发展的经营策略下，权益基金公司的总资产和收益均有显著的增加。到了1972年，权益基金公司已跻身全美十大人寿保险公司之列，而且成为本行业发展最快的公司之一。那时，权益基金公司已拥有约五亿美元的总资产，而在八年前,即它刚刚上市时,仅有九百万美元的资产。在同一时期，公司的税前利润,从六十二万美元增加到二千六百万美元。1972年年末，金融服务和保险业的证券分析家们从金融行业的几百种股票里,选中了权益基金公司的普通股,作为他们最佳的投资建议。

70年代早期,权益基金公司普通股价格的飞涨,使得戈尔布莱姆和列文财源滚滚而来，并使得他们跻身进入了洛杉矶名流社交圈子中。这二人所获得的财富和名声，尤其使人印象深刻，因为他们出身平平。列文从芝加哥的德保罗大学获得了法律学位，而后在伊利诺州的金融管制机构工作了一段时期。他在那里负责管理该州的保险业。1967年，列文进入权益基金公司之后，他敏捷的反应，逗人的幽默，更重要的是他冷静的判断,很快得到了戈尔布莱姆对他赞赏。据说，列文常常义无反顾地当众责难他的职员，他能牢牢地控制由他管理的所有保险销售人员。

和大多数戈布莱姆的下属人员一样，列文认识到拥有一个包括与高官显贵和业务伙伴的关系网，会有多大的好处。当他不幸遇上法律纠纷时，他曾一度聘请了他的一个朋友－律师埃德蒙·布朗，前加利福尼亚州州长－来作为他的辩护律师。列文的才智使得他在全国保险业管理阶层和金融分析家们的集会上,成为一个颇受青睐的演说人。在1973年1月的这样一个集会上，他概述了权益基金公司的经营宗旨：“在财务管理上，我们是稳健的……而在项目开发方面，我们却是富有创新精神的……我们始终坚持为公众真正需要服务的宗旨，我们将朝着既定的目标勇往直前。”

在许多方面，戈布莱姆与列文形成鲜明的对照。戈尔布莱姆是个非常孤僻的人。他宁可长时间地呆在办公室也不愿把时间花在应酬上。在七十年代早期，戈尔布莱姆的私人财产据估计超过三千万美元，这是一个天文数字。而在十几年前，他还只是一家肉类加工场里工作的退学学生。除了获得的巨大财富外，戈尔布莱姆还在他的行业里受到了广泛的尊重，并在许多专业和经济组织中占有重要地位，例如全国证券经纪商协会洛杉矶分会准则委员会的主席。他以前的朋友回忆说;戈尔布莱姆是那个组织道德规范的强有力的捍卫者：“他对待违背规则的人十分严厉……（并给予其）‘远超出预料的处罚”。

1973年春，一个对公司心怀不满的前职员,透露了公司内部存在着极大的财务欺诈行为，这件事使得权益基金公司在几个星期内濒临破产。起初,这些话似乎显得有些荒唐，当它们刚被公开时，许多与公司有关的人,都拒绝相信有这么回事。被委托进行调查的人和联邦政府调查员后来进一步证实，权益基金公司大多数的人寿保险单都是伪造的。作为法庭委托的权益基金公司破产财产管理

人---塔奇·罗丝会计师事务所,对权益基金公司进行了一次长期周密的审计，结果显示;这家公司发行了超过二亿美元的伪造保险单。这些伪造保险单的大部分,被售给再保险公司。戈尔布莱姆和其他公司董事,为了向保险监察员和外部审计人员隐瞒真相，不得不经常半夜举行“填文件”会议。这些会议的目的，是为数以千计的投保人提供证明文件，然而这些证明文件所表明的已从权益基金公司购买了人寿保险的投资人,实际上是子虚乌有的事。

权益基金公司的诈骗行为就象许多财务诈骗行为一样,有一个不起眼的开端。据说在1964年公司之前，戈尔布莱姆常常为每年的收益之低,而忧心忡忡。为了解决这个“问题”，戈尔布莱姆决定,权益基金公司将经纪人销售共同基金所得到折扣或者回扣列为公司的收入。（这些共同基金是权益基金公司卖给一般公众的“基金项目”的一个组成部分）。戈尔布莱姆把这些纯粹是臆造的折扣,称为相互收入或是互惠。这种相互收入被戈尔布莱姆用来增加权益基金公司1964年的纯收入，使之达到一个他认为公司在那个会计年度本应达到的水平。在一篇披露该丑闻的报告中，有人指出，“戈尔布莱姆向一个下属提供了一个夸大的平均每股收益指标,为把这夸大收入归属于‘互惠’。（这个下属）受到指示，尽可能地夸大每股平均收益数。”

在随后的几年里，这种相互收入被用来滥竽充数，形成其它骗人的数额，以达到戈尔布莱姆预定的收益指标。实际上权益基金公司根本没有获利。在1973年春公司崩溃之前，甚至就在戈尔布莱姆刚发布了一份财务报告时，公司就已经摇摇欲坠了。在该财务报告中，公布了权益基金公司1972年比1971年增长了17%的收益。而且在同一份报告中，厚颜无耻的戈尔布莱姆还宣布,在以往的12个月中，权益基金公司使得它所拥有的有效人寿保险单的平均值，增长了近50%。

这次权益基金公司特大舞弊的最惊人的特点有二个方面:一是该公司早在六十个代初,就开始用电子计算机记账。这在当时是十分难得的。由于计算机尚末普及，大多数人对计算机知识知之甚少，美国管制机构也没有对计算机的使用作出任何规定。因此，当戈尔布莱姆发现审核该公司的注册会计师萨丹恩不懂计算机时，他就大胆指使手下人篡改计算机中的会计数据，通过将注册会计师诱到外面吃午餐的机会，偷看注册会计师的工作底稿，然后，利用计算机的

功能，将数据伪造成符合注册会计师所需要的标准。由于注册会计师不懂计算机，所以，他根本无法发现这些舞弊现象。其次，就是在这件案子中，知道舞弊存在的人数是那么的多。许多人，包括权益基金公司的职员和外部的第三者，对参予隐瞒这家公司的舞弊计划，都起了推波助澜的作用。最后，联邦检查官判处了二十二名与此事有关的人员（其中包括三名参与该公司审计的独立审计人员）有罪，还有另外五十多名公司职员（原公司职员）直接或间接地参与了这场舞弊，但检查官没有对这些人加以指控。

联邦政府及州政府对权益基金公司所做的大量调查,以及许多描述了这件人寿保险业最臭名昭著的丑闻的书和文章,都表明了戈尔布莱姆和列维恩是怎样逐步地蓄意地引诱他们的合作者卷入这场骗局的。在股权、高薪、红利和过度的开支等形成的巨大的金钱诱惑下，这些人不但没有就此罢手，反而更变本加利。戈尔布莱姆和其他参与这场骗局的公司董事们,从权益基金公司的股票销售中,获得了他们最大的经济利益。据报道，仅戈尔布莱姆一人就从股票销售中,获利超过五百万美元的好处。而这部分被销售的股票,只占他所大量拥有的权益基金公司普通股的一小部分。实际上，把公司股票价格保持在一个高水平上,是隐藏在戈尔布莱姆欺诈行为背后的主要目的。在1972年，权益基金公司的几个合作者与戈尔布莱姆碰头，并要求他公布那几年间的全部收益。他们指出,这样做可以使公司得到一个制止欺诈行为的机会，使公司经营完全合法化。戈尔布莱姆拒绝合作。他狡辩说，如果宣布公司收益并没有每年增加，那么股票价格就会下跌。

上梁不正下梁歪，公司管理部门的贪污腐化，为基层人员钻空子，提供了机会。下层人员的串通舞弊，作为权益基金公司最肮脏的事件之一，也被公之于众，它生动地刻画了这间公司的不道德风气。几个权益基金公司的低级职员计划在几个再保险公司的费用上作文章，以谋取私利。这些人“消灭”了许多“购买”了权益基金公司人寿保险的人，实际上，这些人都是虚构的。随后保险单被权益基金公司卖给再保险公司。于是，这些职员又转而成为那些据说已遇难投保人的受益人。然后把再保险公司付给这些受益人的钱，装进自己的腰包里。当戈尔布莱姆和列文发现这些阴谋时，他们命令这些人继续而且是大规模地进行这种舞弊，但要把再保险公司所付给受益人的钱，存入权益基金公司

的银行户头。

十多年里，许多考察和报告权益基金公司财务记录的保险监察员和独立审计人员，也成了公司董事们犯罪行为的受害者。列文命令手下在联邦保险监察员所使用的权益基金公司办公室安上窃听器，这样他就可以知道他们提出的具体问题以及他们得出的结论。有三个多年为权益基金公司进行年度审计的独立审计人员，最后因在这起欺诈行为中的共谋关系而被判有罪：无论如何，绝大多数权益基金公司的独立审计人员根本没有意识到这起特大诈骗案。权益基金公司的董事们竭尽全力向这些人隐瞒他们的欺诈行为。举个例子，公司的高级职员以共进午餐为借口，催促审计人员离开他们的办公室去一个讲究而繁忙的餐馆用餐，希望他们忘了锁起他们的工作底稿。这些审计人员的确这么做了，于是其他的公司职员便利用午餐时间，抄下审计人员随机抽取以便检查的保险单号码。当然，有了这些号码在手，委托方的董事们就能够通过计算机，保证这些被抽取出来的文件是完全“干净的”。

权益基金公司的股东和那些被权益基金公司欺骗了的公司遭受了数以亿计的损失。实际上，权益基金公司丑闻的确揭露震惊了整个华尔街，在一个星期内，由公众持有的超过一百五十亿美元的股票的市价开始下跌，相比之下，戈尔布莱姆，列文和他们的共谋者，为他们的罪行所付出的代价似乎一点也不过分。最后，戈尔布莱姆被判在假释前需在加利福尼亚州长滩的终极岛联邦监狱里服刑4年，而列文只需在相同的地方服刑两年半。

听完判决后，表示忏悔的列文请求宽大处理，“有朝一日梦魇结束的时候，我将成为一个严格恪守社会道德的人，我希望这样也许能弥补些我所犯下的罪行。”获释后的几年内，列文住在贝弗利丘陵地区，并担任了一家小型塑料公司的总裁。1984年，他因贪污了公司的二十五万美元的养老基金而被起诉。对列文所进行的的指控中列举了超过二十四项的其它欺诈行为。这些指控各有不同。其中包括伪造发票和文件，以证明那些虚构的公司交易。

戈尔布莱姆在获释离开联邦监狱后，也重返商界。1984年，他被选为一家公司的总裁和董事长，这家公司经营一系列的医用护理用品。戈尔布莱姆宣布，他希望“把公司建立在一个坚固的经济基础之上”，而且最后“要把它建成一个更大的商业创举”。然而具有讽刺意味的是，戈尔布莱姆的新公司那时是由塞德

蒙事务所审计的，而这家会计师事务所正是在权益基金公司存在的最后一年里为其进行审计的事务所。戈尔布莱姆进入公司后不久，塞德蒙事务所就宣布退出审计，还放弃了一笔4万美元的正在办理中的年度审计收入。显然，塞德蒙事务所之所以辞职，是因为它不愿意再和其它戈尔布莱姆担任董事长的公司扯上关系。

该案作为首例上市公司计算机会计舞弊案件而在美国轰动一时，美国各大报刊连续九个月连篇累牍地报道了这个案件，并将批评的矛头指向上市公司的管制机构。美国证券交易委员会以及美国注册会计师协会也为此采取了相应的对策。特别是美国注册会计师协会，本着“亡羊补牢”的精神，开始着手对现行的审计准则予以补充、修订，1974年12月，即在该案例发生的一年之后，美国注册会计师协会颁布了《审计准则说明》第3号──《检查和评价内部控制对EDP的影响》，详细地规定了对实行电算化会计系统的公司，应如何开展审计的行为规范。随之而来的是，美国审计总署也在此基础上，颁布了一个新文件，即《审计总署补充审计准则──以计算机为基础的系统审计》。重申了对电算化会计系统应采取的审计行为规范。制度规定：“审计人员应以审查数据处理系统的一般控制设施，以确定①控制设施是否按照管理人员的指示以及法定要求设计的。②审查按装好的数据处理应用软件的应用控制设施，审计人员借此评估其及时、准确、安全地处理数据的可靠性。”上述案件发生后，生产计算机软件的厂家也进行反省，认识到以前生产的会计计算机软件没有充分考虑到防错、防弊的功能。因此，决定生产一种难以保存中间过程的会计软件。即防止管理人员可中途修改数据。由于美国各阶层采取了比较正确的对策，才避免了权益基金公司一案所带来的负面影响，即几乎窒息了电子计算机在会计中的推广使用。从上述一系列的反映来看，应该给我国注册会计师行业带来一定的启示。这些启示包括；

1、应该看到，会计电算化是会计未来发展的方向。将会计信息的载体由账本向计算机转移时，不仅仅改变了会计的反映形式，而更重要的是，改变了原先审计人员所熟悉的一些稽核关系。难怪有人说；电算化会计是消灭审计脉络的黑盒子。因此，除了制定相应的电算化会计的审计准则之外，我国注册会计师必需提高自己的业务水平，起码掌握计算机的一般专业知识，了解计算机的

一般性能。对于自己不熟悉的计算机环境，不能抱着侥幸的心理，想“绕开”计算机来进行审计，其结果，很可能再重蹈权益基金公司案件的复辙，再一次制造与权益基金公司一样轰动事件。这样，实在是一件得不偿失的事情。因此，我们必须汲取教训，要么你成为一名计算机的专家，要么你就放弃计算机的审计业务，除此而无它。

2、从上述案例中看到，当一个公司在财务上陷入窘境时，他们一定会挺而走险地采取各种舞弊手法，千方百计地掩盖这一虚假现象。但他们首先遇到的是注册会计师查账。因此，如何绞尽脑汁地对付注册会计师，就成为这些舞弊分子首要问题。在这一案例中，权益基金公司管理部门利用注册会计师中午吃饭的时间，通过偷看注册会计师的工作底稿，掌握了注册会计师的工作程序，从而伪造了注册会计师所需的会计资料，使得这一欺骗轻易得手，这一教训是值得人们深思的。过去，我们在注册会计师职业道德中强调保密性原则，主要是针对客户以外的第三者。即不让客户以外的第三者了解客户的内部机密。但实质上，国际上注册会计师行业所强调的保密性，还包括了对客户的管理部门及员工保密。按照习惯，注册会计师在查账时，一旦离开现场，都应将工作底稿随身携带或锁起来，不能让事务所以外的人随便查看。上述案例中，公司董事长戈尔布莱姆就是利用注册会计师离开现场的机会，通过偷看注册会计师的工作底稿，才使得其诈骗成功，这不能不说是一个值得汲取的经验教训。因此，如何贯彻注册会计师的保密性原则，这一案例给我们上了一次很好的课。

3、当塞德蒙会计师事务所在此案发生的十年后，重新遇到这位曾经欺骗过他们的董事长戈尔布莱姆时，他们情愿放弃即将到手的4万美元的业务收入，也不情愿给这位曾经有欺诈前科的人，出具任何审计报告，足见其风险防范意识之高。尽管给出路以及可教育好的政策，是我们对犯错误的人一贯提倡的做法。但是。在对待审计业务时，这种强烈的风险防范意识，是值得我们学习的。当前，我国有些会计师事务所，为了争抢审计业务，已到了不择手段的地步了，更不用说，对客户进行甄别了。这种饮 止渴的做法，将会给事务所带来致命的后果。因为，市场经济实质上就是法制经济，当人们熟悉了用法律手段来维护自身利益时，那么，注册会计师就必须为这种草率选择客户的态度，付出其巨大的代价。因此，建立必要的风险防范机制，应该是我国注册会计师行业予以

关注的重要事项之一。 注释：

1、L.J.Seidler,F.Andrewsand M.J,Epstein,权益基金公司报告：舞弊之 解析（纽约，威列，1977），55。

2.R.L.Dirks and L.Gross,长城街丑闻（纽约：McGraw-Hill,1974），36 3.人寿保险公司通常按比例销售部分外发的保险单给再保险公司，这样可以有 效地降低和销售人寿保险紧密相关的经济风险。

4.A.I.Briloff,借大于贷（纽约：Haeper & Row 1976),323-324

5.权益基金公司丑闻恐怕是唯一被作为电影素材的经济诈骗。“空中楼阁倒塌 的日子”。由奥斯卡奖的获得者詹姆斯·伍德斯，克里斯托弗·盖斯泽和其他几个著名的演员主演。

6.许多人在被证明涉及这起特大诈骗时，表现了真挚的忏悔。例如，一个人说，“我只是缺乏走上正途的勇气。”(H,Arderson,\"12 More Ex-Epuity OffieialsGet Jail,Fine or Probation,\")os Angeler times,2.5March1975,seetion 3,pp.9,11)

7.随着公司的倒闭，许多不幸卷入此事的会计师事务所，为了解决法律纠纷，不得不赔偿了四千四百万美元。

案例讨论和思考题

1、会计电算化是会计发展的方向。你认为这一变化，将会给审计环境、审计技术带来那些变化？为了应付这些新情况，审计人员应当如何提高自身的业务水平，防范新的审计风险？

2、信息技术的高速发展给审计带来挑战的同时，是否也带来有利的机会？谈谈你的看法。

3、你认为独立的注册会计师是否有必要信任客户的日常管理部门？如果应该信任，那么信任的程度应该有多大？在《审计准则说明》第53号“审计人员在检查与防止舞弊中的责任”中，解释了审计人员应对管理部门的正直性持职业的怀疑态度，你是如何理解这一解释的？

第12章 总体审计计划和审计方案

联区金融集团租赁审计案例

一、案例介绍

美国联区金融集团是一家从事金融服务的企业，公司有可公开交易的债券上市，美国证券交易委员会要求它定期提供财务报表。经过7年的发展，联区金融集团租赁公司的雇员已超过4万名，在全国各地设有10个分支机构，未收回的应收租赁款接近4亿美元，占合并总资产的35%。

1981年底，联区金融集团租赁公司进攻型市场策略的弊端开始显现出来，债务拖欠率日渐升高，该公司不得不采用多种非法手段，来掩饰其财务状况已经恶化的事实。美国证券交易委员会指控联区金融集团租赁公司在其定期报送的财务报表中，始终没有对应收租赁款计提充足的坏账准备金。1981年以前，坏账准备金为1.5%，1981年调增至2%，1982年调增至3%。尽管这种估计坏账损失的会计方法，美国证券交易委员会是认可的，但该联邦机构一再重申，联区金融集团租赁公司的管理当局应该早就知晓，他们所选用的固定比率，百分比实在太小了。事实上，裁至1982年9月，该公司应收账款中拖欠期超过90天的金额，已高达20%以上。对坏账准备金缺乏应有的控制所引起的一个直接后果是，财务报表中该账户的金额被严重低估。

美国证券交易委员会对塔奇•罗丝会计师事务所在联区金融集团租赁公司1981年度审计中的表现极为不满。联邦机构指责该年度的审计“没有进行充分的计划和监督”。美国证券交易委员会宣称，事务所在编制联区金融集团租赁公司1981年度的审计计划及设计审计程序时，没有充分考虑存在于该公司的大量审计风险因素。事实上，美国证券交易委员会发现，1981年度的审计计划“大部分是以前年度审计计划的延续”。该审计计划缺陷如下：

1．塔奇•罗丝会计师事务所没有对超期应收租赁款账户的内部会计控制加以测试。由于审计计划没有测试公司的会计制度是否能准确地确定应收租赁款的超期时间，审计人员无法判断从客户那里获取的账龄汇总表是否准确。 2．塔奇·罗丝会计师事务所的审计计划只要求测试一小部分(8%)末收回的

应收租赁款。由于把大部分注意力集中在金额超过5万美元、拖欠期达120天的超期应收租赁款上，塔奇·罗丝会计师事务所忽略了相当部分无法收回的应收租赁款。

3．尽管审计计划要求对客户坏账核销政策进行复核，但并没有要求外勤审计人员去确定该政策是否被实际执行。事实上，该公司并没有遵循其坏账核销政策。联区金融集团租赁公司实际采用的是一种核销坏账的预算方法，可以随时将大量无法收回的租赁款冲销坏账准备，而事先却根本没有对这些应收租赁款计提坏账准备金。据美国证券交易委员会称，某些无法收回的应收租赁款挂账多达几年。

4．塔奇·罗丝会计师事务所无视联区金融集团租赁公司审计的复杂性以及非同寻常的高风险性，在所分派的执行1981年度审计聘约的审计人员中，大多数人对客户以及租赁行业的情况非常陌生。事实上，该公司的会计主管后来作证说，塔奇·罗丝会计师事务所第一次分派了一些对租赁行业少有涉猎，或缺乏经验甚至一无所知的审计人员来执行审计。

最后，美国证券交易委员会决定对该事务所进行惩罚，并批评了塔奇·罗丝会计师事务所负责监督指导联区金融集团租赁公司1980－1982年度审计工作的合伙人。

二、案例的一些启示

审计计划是审计人员为了高效地完成某项审计业务而制定的预期性的、整体性的工作安排，包括总体审计计划和具体审计计划。审计计划的制定，是为了审计过程有序及有效地开展。但最根本的目的，是为了通过有组织的审计活动，达到应有的审计目标。因此，如果在执行审计计划过程中，发现实际情况与原先设想的情况大相径庭时，就应及时改变审计计划，以确保审计目标的实现。但是，在联区金融集团租赁公司审计案例中，塔奇·罗丝会计师事务所的注册会计师，为了能按计划完成应收账款备抵坏账的测试，情愿放弃对可能发现情况予以关注的机械态度，使得本应发现的问题，因为要贯彻审计计划，而被忽视了。这种舍本求末的做法，彻底违背了制定审计计划的初衷。

案例讨论和思考题

1． 本案例中，注册会计师在审计计划工作方面存在哪些问题和不足？你认为应如何予以改进

2． 结合本案例，谈谈你对审计计划和审计目标二者之间关系的认识？ 3． 在审计计划中，应如何合理分派审计人员的工作任务？需要考虑哪些因素？

第13章 销售和收款循环审计：控制测试和对经济业务的实质性测试

第14章 控制测试和对经济业务实质性测试中的审计抽样

ZZZZ百斯特股份公司审计案例

内容简要

这件在八十年代末轰动全美国的审计案例，有许多令注册会计师行业深省的事情。一个年仅二十岁左右的小青年，利用虚假的财务报表，以区区五万美元的资产，通过上市股份公司形式，骗得了美国公众近二亿美元的股票，这不能不说是一个奇迹。而更令人难以置信的是，这场骗局，是在美国严密的证券监管机构以及六大会计师事所的审核下得逞的，这就更令我们注册会计师行业深思了。这位名叫明克的小伙子，不惜化费几百万美元的钱财，以伪造的施工现场，骗得了美国安荣会计师事务所对其的认可，从而得到了该事务所的财务报表复核报告，顺利地在美国证券交易所发行了虚假的二亿美元股票，使美国公众受到巨大损失。尽管安荣会计师事务所最后及时采取了措施，避免了诉讼危机的发生，但还是产生了令人震惊的社会影响。这是一个近年来难得一见的审计案例。

一、前言

1987年5月19日，《华尔街杂志》刊登一篇短文，文中报导说：加利福尼亚州里塞达市的一家名为ZZZZ百斯特的公司，最近签订了一份价值约1,380万美元的保险修建工程合约。该项合约是ZZZZ百斯特公司最近承揽的一系列大型修建工程合约之一。座落在南加利福尼亚州圣费尔南多山谷的ZZZZ百斯特公司,从1982年秋天开始经营，那时它只不过是一家上门清扫地毯的小公司，这家小公司是由年仅十六岁、但志向远大的巴里·明克建立的。起初,明克是在他父母家的汽车间里经营这家小公司的。在他的管理下，ZZZZ百斯特公司在成立后不久,其收入和利润得到迅速增长。从1984年到1987年的三年内，该公司的净收益从原来不足二十万美元,猛增至五百万美元，总收入则达到了五千万美元。

1986年,ZZZZ百斯特公司股票上市以后，明克和他的几位比较亲近的同事们,一夜之间成了百万富翁。到1987年春末，明克所拥有的ZZZZ百斯特公司的股票市场价值,已超过一亿美元。而公司股票总价值,也超过了两亿美元。明克的企业家风采和过人的天赋,使他成为电视脱口秀节目中,倍受欢迎的人物。美国报刊杂志等其他大众传媒,也都把他作为美国青年应当努力学习和追赶的榜样。在1987年4月的“奥普拉－温弗雪”电视节目中，明克以福音传道者般的热情,勉励他的同辈人说：“目标越大，成就越大”，并向他们宣传自己的座右铭“奋斗,象天空般永无止境”。

令人不可思议的是,明克就在“奥普拉－温弗雪”电视节目中露面之后不到两年的时间内，他便被判了二十五年监禁。经审讯,被确认犯有57次证券欺诈罪的明克,已成为公认的诈术高明的骗子。他言而无信，共骗走了亲朋好友及华尔街交易所投资者的数百万美元的钱款。据联邦起诉人估计，明克至少挥霍了投资者和债权人的约一亿美元资金。明克成立的所谓公司，其实是一个精心策划的骗局。公司所报告的利润根本就不存在，那些大型的修建工程合同也全部是虚构的。就象一位记者后来报导的那样：明克根本没有成立什么股份有限公司，只是虚构了一个公司的形象。1987年7月，公司的净资产拍卖后的价值,仅有62,000美元，而在此之前三个月的时候（即1987年4月）该公司的股票市价却达到了两亿两千万美元。

与其他大多数的财务欺诈案不同，ZZZZ百斯特公司的诈骗行为完全是在美国纽约证券交易委员会警戒的目光下进行的。美国纽约证券交易委员会、华尔街上最大的经纪人之一、美国的大型权威的西海岸律师事务所兼公司的法律顾问及一家国际性的会计师事务所等,都对该公司进行过详细审查，然而,都未能揭穿明克胆大妄为的阴谋。实际上，只是一个曾被明克骗取了几百美元而愤慨万分的小家族企业的一再努力和要求，才使得明克的欺诈行为露出了马脚。 一个才十几岁的少年，何以如此人小鬼大、手段高明地跟美国证券市场中复杂的管理监督体制开了一个天大的玩笑呢？这个问题已成为负责调查ZZZZ百斯特公司特大案件的国会议员小组委员会讨论的焦点。委员会代表兼美国众议院能源和商贸部主席约翰·D·丁格尔指出：“在ZZZZ百斯特公司的募股说明书中,只向公众表明公司在保险修建工程中获得的收入和盈利得到迅速增长，而并

没有揭露出这些工程合同纯属虚构。试问:独立审计人员和其他负责警告人们防备欺诈行为的人员都到哪里去了呢？①”和其他许多冒险的财务欺诈行为一样，ZZZZ百斯特公司的丑闻,同样暴露出美国在规范财务报告、查处公司舞弊的法规和制度等方面,存在许多漏洞，它将迫使国会重新检查和修改其中的不足之处。然而，《华尔街杂志》的记者，即在揭发明克一案中发挥了巨大作用的尼尔·阿克斯特却暗示说,类似ZZZZ百斯特公司案件的发生是不可避免的。他指出：“尽管改进会计准则和证券法规是有益的，但我认为, 欺骗行为是一桩很自然的事情,就象人类的需求那样,漫长而又持久, 类似ZZZZ百斯特公司的案件还将再次发生。巴里·明克式的人物还会再现的 。②”

二、ZZZZ百斯特公司的早期情况：

巴里·明克12岁时,在他母亲提议下进入地毯清扫行业。明克的母亲当时正在为一家小规模的地毯清扫公司工作,她主要通过电话为公司招揽顾客。尽管绝大多地毯清扫公司都必须是正规合法的公司，但该行业独有的特点,仍然吸引了过多的参与者。经营这一行几乎没有什么条件限制：无需有特许执照，不用事先去做学徒，只需极少量的开业资金即可。实际上，一个取得了驾驶执照的十六岁的少年，要想成为该行业内所称的那种“地毯吸尘器”式的人物,是件轻而易举的事。明克成立了ZZZZ百斯特公司之后,便证实了这一点。

明克很快便意识到：要想靠地毯清扫这一行业来谋生是很困难的。人们纷纷轻而易举地挤身这个领域,意味着这一行业内部存在着残酷的竞争。年轻的企业家明克的生活,从此变得极度繁忙与乏味，因为他要应付顾客的抱怨、空头支票带来的麻烦以及挑剔的卖主催付货款的烦恼。在他自谋生计后的几个月内，明克就面临着身为小实业家所不可避免的根本问题－营运资金的短缺。由于明克的年龄小,而且ZZZZ百斯特公司仅有边际盈利，因而地方银行拒绝向他提供贷款。由于他善于随机应变，这个厚颜无耻的少年竟然发现了几条为企业筹资的新路子：他通过挪用支票、伪造信用卡、谎称被盗而骗取保险公司赔款等方法,来筹措公司的营运资金。他的这些独创的筹资方法,虽已触犯了法律,但由于他的幼小年龄和个人的魅力,却使他逃避了法律的惩罚。实际上，是财务制度上的漏洞,变相地鼓舞了明克，让他有机会最大限度地钻了空子。

明克在短暂的经商生涯中逐渐认识到：涉足广泛的社交圈中并拥有众多朋友和熟人,是非常有利的。正是通过他在健康俱乐部中认识的熟人,他才得以极大地开阔了自己的眼界。在他认识了保险公司的调解员汤姆·帕吉特之后不久，明克便利用这份友谊,策划了一个阴谋。为了让银行及其他对ZZZZ百斯特公司感兴趣的第三者,相信该公司签订了保险修建工程合同。他许诺说,如果帕吉特能通过电话向这些人证明合同的存在，他愿意每星期付100美元作为酬劳。从内容上看，ZZZZ百斯特公司所承接的合同,主要包括了对因火灾、风暴及其它灾害而被毁坏的房屋财产进行清理和修建，使其尽可能恢复原貌。帕吉特太过于相信明克，他误以为明克这样做，无非是为了规避保险手续的繁文缛节，他哪里知道这些合同根本不存在。

从此以后，ZZZZ百斯特公司的欺诈行为一发不可收拾。起初,明克只限于用这些虚构的保险修建工程产生的报表利润,去欺骗银行，以获得贷款。由于这些虚假财务报表起到了一定的作用，明克便扩大了经营，他跨过圣费尔南多山谷去开避了几条地毯清扫的新出路。显然，明克不久就意识到，他不必将自己的未来,束缚在艰难的地毯清扫行业里。因为这时他已能随意编造自己的保险修建业务的规模及盈利能力了。经过短短一个时期，保险修建工程上所得的收入， 已超过了地毯清扫收入，成为ZZZZ百斯特公司损益表上的主要收入来源。 明克的所谓“奋斗象天空般永无止境”的人生理论,驱使他更加大胆妄为。这个富有魅力的青年企业家，开始用他的虚假财务报表,去诱惑他所结识的大款们，使他们纷纷投资ZZZZ百斯特公司。明克认识到，他的欺诈行为还可以导致公司股票上市，这样,全美所有投资者银行账户上的资金,届时将源源不断地流向公司。

三ZZZZ百斯特公司股票上市：

明克决定公开发售ZZZZ百斯特公司的股票，这意味着他不可能再完全控制公司的财务秘密了。由于要向美国纽约证券交易委员会登记注册，就必须要求审计人员、投资银行和外部代理人对该公司的财务报表进行详细审核。当然，这是联邦证券法规定的当事人的责任和义务。也就是说，在联邦证券法下，所有要求证券上市的当事人必须提供财务报表，并保证报表中的重大财务信息准

确无误。注册会计师首先对ZZZZ百斯特公司截止1986年4月30日的年度财务报表,进行了全面独立审计。该项审计是由注册会计师乔治·格林斯班执行的。格林斯班通过向汤姆·帕吉特当面了解情况,从而证实了ZZZZ百斯特公司的巨额保险修建工程确实存在。帕吉特当时担任一家名为“州际评估服务公司”的办公室主任。据说,该公司负责代理ZZZZ百斯特公司签订修建工程合约。其时，帕吉特仍是明克欺诈阴谋自愿的参与者。明克事先成立了“州际评估服务公司”和“诚信财产管理公司”，唯一的目的就是为ZZZZ百斯特公司伪造保险修建合同,提供方便。

根据注册会计师格林斯班在国会议员小组委员会调查ZZZZ百斯特公司案件之前所作的陈述，他不但找证人证实了保险修建合同的存在，而且还亲自取得并复核了与合同有关的重要凭证的复印件。另外，格林斯班还采用了各种分析程序，测定出该公司的主要财务比率与同行平均水平均为一致。然而,他并没有对保险修建工程进行现场审计。令国会议员小组委员会吃惊的是，他没有亲临任何一个工程工地进行过调查。

（下面是国会议员和格林斯班的对话摘录）

国会议员伦特：格林斯班先生，我对美国纽约证券交易委员会所存放的由

ZZZZ百斯特公司填制的表格S-1很感兴趣……,你在审计 报告中指出，你根据公认审计准则，对该公司的会计记录作了测试和审查，并采取了我们认为必不可少的审计程序对细节问题予以关注……,可是你在报告中没有提到你曾经亲自做过现场调查和审计。

格林期班先生：这一点是没有要求的。有时候你可以这样做，有时候你也可以

不这样做。我至少从六个不同的渠道（包括所付工程款）进行了调查，证实了这些工程项目是存在的，这令我很满意。你说还有什么比这更好的结果么？

国会委员伦特：你的意思是说自己是一个正直诚实而受人尊敬的注册会计师,是

这样吗？

格林斯特班： 是的，先生。正是这样。

国会委员伦特：你也象公司的一些投资者一样，是受害人吗？

格林斯特先生：我可以说是受害者¨¨¨我和任何人一样吃惊。每天晚上我坐

下来就对自己说：“为什么我没能查出这该死的欺骗行为呢？”

四、安荣会计师事务所接受对ZZZZ百斯特公司的审计合约

就在格林斯特先生完成对ZZZZ百斯特公司1986年4月30日的年度会计报告的审计后不久，明克通知他说，公司将聘请安荣会计师事务所执行下一年度的审计。很显然，为了满足ZZZZ百斯特公司投资经纪人的要求，明克准备聘请当时的八大会计师事务所之一进行审计，以便增强公司财务报表的可信度。于此同时，明克也聘请洛杉矶一家具有相当声誉的律师事务所作为公司的法律顾问。

国会议员小组委员会向格林斯班询问，他向安荣会计师事务所提供了哪些关于ZZZZ百斯特公司的信息，委员会特别关注的是,格林斯特是否与新任审计人员讨论过ZZZZ百斯特公司保险修建合同之事。

国会委员韦登：格林斯班先生，1986年9月,安荣作为新任会计师事务所受聘于

ZZZZ百斯特公司时,您向该事务所提供了保险修建工程方面的哪些情况？

格林斯特先生：任何情况我都未提供，因为他们从来都没和我取得联系。按照

常规,新任注册会计师应向前任注册会计师了解情况，但他们未曾这样做，这对我来说至今仍是个迷。

后来,安荣会计师事务所的代表作证说，实际上他们曾向前任审计人格林斯班了解过ZZZZ百斯特公司的情况。但是,安荣会计师事务所的证词并没有揭示出他们与格林斯班交谈的内容或性质，格林斯班也未对他们的证词进行反驳。 表式1是1986年9月安荣会计师事务所与巴里·明克之间签订的审计合约书。该合约书概述了安荣会计师事务所打算向ZZZZ百斯特公司提供的四项服务： ⑴检查公司从1986年4月30日至7月31日三个月内所作的财务报表； ⑵帮助公司准备一份须向美国纽约证券交易委员会提供的会计报表； ⑶向公司的股票包销人提供一封确认信；

⑷对公司1986年4月30日至1987年4月30日的年度报表进行全面审计。 然而，安荣会计师事务所最后只完成了前三项工作，而没有完成对1987年度财务报表的审计。因为,他们直觉该公司的财务报表有重大的错报，遂于1987年6月2日,终止了对该公司的审计。

表1：安荣会计师事务所与ZZZZ百斯特公司间的审计合约书

1986年9月12日 加利福尼亚州里塞达市 达北大街7040号 ZZZZ百斯特股份有限公司 董事长巴里·明克先生

尊敬的明克先生:

本函正式确认我们愿意接受对ZZZZ百斯公司的审计,并阐明我们要提供的审计工作的性质和范围. 我们将执行下列工作:

1.我们将遵循美国注册会计师协会所制定的审计准则,对该公司1986年7月31日的资产负债表进行检查复核,并对其1986年4月30日至1986年7月31日三个月内相关的损益表、留存收益表、财务状变动表进行复核.我们所执行的不是年度审计,因此我们不对公司此类的财务报表表示审计意见.现在我们所预期的审计报告形式如下:

“我们已经遵循美国注册会计师协会所制定的审计准则,对ZZZZ百斯特公司及其附属公司1986年7月31日的简明合并资产负债表进行了审核,同时对截止1986年7月31日之前三个月内的相关简明合并损益表和财务状况变动表进行了检查,我们没有审阅过上年同期该公司的简明合并财务报表。

审核这些财务信息的步骤主要包括:复核公司编制中期财务报表的有关制度;运用分析测试程序检查有关财务资料;向公司分管财务工作和会计业务的人员询问情况。

这种审计的测试范围比较小,而那种遵循公认审计准则对年度报表进行审计并发表审计意见的审计测试范围,要比中期审计大得多。因此我们不对公司的财务报表发表这样的审计意见。

根据审核结果,我们认为该公司上述的简明合并中期财务报表,在全部重要方面,均遵循了公认会计原则,公允地表达了该公司的财务状况和经营成果,没有发现需要作重大调整的事项。”

我们的审计合约书中所限定的审计工作,不负责揭露可能存在的重大错报及不合规、不合法的行为(如欺诈和挪用公款)。当然,如果我们在审计时发现了此类非法行为时,将及时通知你们。

2.我们将根据1933年美国证券法,协助公司填制注册登记所需的表格S-1,并就报表信息提出意见和建议,以便按规则正确地填制S-X类型的其他表格。 3.上述注册登记报表中所出现的会计和财务报告方面的问题,我们将协助解决。 4.根据我们对财务资料所作的审核工作范围,必要时我们将向公司的股票包销人编发一封确认函。

5.我们将遵循美国注册会计师协会制定的公认审计准则,对公司截止1987年4月30日的年度合并财务报表进行审核,并签发审计报告.我们的审计计划包括 (1)我们将研究和评价贵公司的内部控制,并以此为基础,来初步考查公司会计的可靠程度,以便确定我们审计测试的范围;

(2)我们将搜集大量充足的有力证据,作为签发审计意见的基础。

然而,值得贵公司注意的是:在审计过程中,我们审查、测试所发现的问题必然会影响我们所签发的审计报告的形式,我们必将根据实际情况,对我们上面所列示的预期的典型无保留审计意见书,作出相应修改。因此我们在此提醒贵公司,如果审计过程中,出现了新的意想不到的情况,我们将不能发表无保留意见。我们的审核一般以测试为基础。因此,如果公司存在不合法规的行为,我们并不负责揭示.但是,如果我们发现了年度报表中的不合法规的行为,我们将及时通知你们。

我们的审计收费金额,将按不同层次审计人员的标准收费率计算,并加上其它杂项零星费用。某些因素的出现,会影响我们的工作。这些因素包括:

(1)会计记录的状况;

(2)您方职工在搜集资料方面给予帮助的大小; (3)贵公司的业务规模和数量;

(4)美国纽约证券交易委员会在复核表格S-1时可能出现的未能预见的重要财务问题等等.

根据我们目前对未来情况的分析,暂估计各种审计费用清单如下: 审核1986年7月31日的财务报表 5,000-7,500美元 协助填制注册登记表格 8,000-30,000美元 确认函 4,000-6,000美元 审核截止1987年4月30日的年度财务报表 24,000-29,000美元

我们每月将上述所发生的各项费用,开列发票交付给您方,此发票开出后,请立即付款。

我事务所合伙人之一拉里·D·格雷负责签订审计合约书。审计项目经理彼得·格里费斯和税务项目经理密切尔·米考梅克也在审计执行过程中各司其职。 我们非常重视贵方与我事务所的审计合约,如果您方有什么问题,我们将十分愿意与您讨论.以上安排和要求如果您没有什么意见,请签字及封好此函副本,并寄还我处.本函将是我们签署审计合约书的条件。 此致

安荣会计师事务所 合伙人:拉里·D·格雷 收函人:

ZZZZ百斯特股份有限公司董事长 巴里·明克(签字) 1986年9月16日

国会议员小组委员会向曾对ZZZZ百斯特公司案件进行过调查的安荣会计师事务所代表,详细询问了该公司假冒保险修建合同方面的情况。当时,这些工程合约的利润已占公司报告的总利润的90%。国会议员小组委员会发现,安荣会计

师事务所曾一再坚持,要对几处大规模的修建工程作实地调查。但是,明克和他的同伙们试图阻止这种调查。最后,明克认识到,审计人员不可能对此予以通融的。为此,明克尽管知道这些工程并不存在, 但他还是准许会计师们对某些工程现场进行检查。

为了欺骗安荣会计师事务所,明克和他的同伙采取了一系列颇为狡诈的计划。1986年秋末,与ZZZZ百斯特公司签订了审计合约的安荣会计师事务所的合伙人拉里·格雷,坚持要求亲自对位于萨克拉门托的一项所谓数百万美元的修建工程,进行现场审计。明克事先派了两个同谋前往萨克拉门托,目的是去寻找一处大规模的在建或改建工程,以冒充该公司的修建工程。而实际上,格雷早就于几星期前,就去了萨克拉门托,并独自寻找过明克不愿泄露的那项工程现场。当时,格雷认为,有一处工程很象是ZZZZ百斯特公司的保险修建工程,而两个被派往萨克拉门托的人,恰恰选中了这项工程来冒充上述的保险修建工程。如此巧合,也许是上帝的安排吧。

明克的两个同谋到了萨克拉门托以后,冒充是某财产管理公司的租赁经纪人。他们以一家大型的租赁客户要看看建筑物中的设备为借口,向工程负责人骗取了楼房的钥匙,并要求使用一个周末。在拉里·格雷和ZZZZ百斯特公司的律师代表到达之前,明克的下属便事先去工地,将一些公告贴在引人注目的墙壁上,以示意ZZZZ百斯特公司是这项工程的承包商。明克的同谋没有忽略任何细节,他们甚至花钱请工程安全办公室人员去欢迎格雷等一行人,并声称他们事前知道有人来视察,也知晓这次视察的目的。因此,即使这幢建筑物未曾遭到毁坏过或者已经完工,明克的阴谋依然可以按他们的计划顺利进行.表2是格雷所作的这次现场调查的备忘录。

这份备忘录是安荣会计师事务所审计ZZZZ百斯特公司的工作底稿之一。 表2:安荣会计师事务所现场审计ZZZZ百斯特公司修建工作项目的内部备忘录

审计ZZZZ百斯特公司的工作文件:(关于现场审查萨克拉门托的工程项目的记录)

应我们的要求,ZZZZ百斯特公司于1986年11月23日安排我们对位于萨克

拉门托的一项修建工程进行了考查验证。我已于10日27日对工程现场事先进行了非正式的初步观察,(当时因公司客户的保密,而未能预先确认我所观察的工地,是否就是客户的工程)。这样,我大略地知道了工程位于什么地方,并通过对施工过程的观察,鉴别工程是否已得到开展。

11月23日,马克·摩斯陪同我和“哈格易斯、哈伯得&瑞得”律师事务所的马克·马斯考维奇到达了萨克拉门托。我们首先调查访问了诚信财务管理公司建筑部门经理马克·帕迪先生。他受聘于保险公司(据摩斯说是汤姆·帕吉特建议的)负责监督工程修建工作和房屋出租情况。罗迪陪同我们查看了施工现场。 我们得知这里的楼房是因屋顶上的贮水槽放水而被损坏的,那个贮水槽本来是为洒水系统而设计的。不知什么原因,由于所贮的水一齐冲下来,冲毁了17和18层的建筑设施,其中主要是洗澡间(因为洗澡间直接暴露在控制水塔下面)。后来,流水四溢，从十六层一直流到五、六层楼,最后再慢慢流回到水池中。 我们简单查看了第十七层楼(这层目前被一家律师事务所占用),接着查看了十二层楼(该层还有相当多的空间未被占用)和七层楼。摩斯向我们介绍了由ZZZZ百斯特公司承担的地毯修建、油漆及清除工作。我们曾经指出,在一些地方有些工程并没有开展(包括那些没有住户的空房间)。但是据马克说,这部分工程不是由ZZZZ百斯特公司承担的,而是由客户根据自己的需要自行完成的。 据摩斯和罗迪介绍,ZZZZ百斯特公司的工程大体上已经完成,并通过了最后的检查,工程预期不久将最后竣工。ZZZZ百斯特公司大概在12月初与客户结算工程款。

摩斯十分熟悉由ZZZZ百斯特公司所承担修建工程的这幢建筑物的过去与现在。这次实地调查,有利于我们进一步了解该建筑物所受的破坏的范围,及ZZZZ百斯特公司所能承担和施工类型。

安荣会计师事务所 合伙人:拉里·D·格雷 (签字)

虽然格雷声称自己已采取措施,去努力证实萨克拉托门修建工程的真实性,

但是国会派出的调查人员还是对此非常关注。他们发现,ZZZZ百斯特公司所言该建筑物曾在几个月之前遭到毁坏.损失达几百万美元之事,并不属实。而格雷未能揭示出这一问题的真象。

国会议员伦特: ……你是否检查过该建筑工程的许可证?

格雷先生: 没有检查过,先生.我认为不必这样做,照样可以达到我的审 计

目的。

国会议员伦特:而且你也未到房屋主人处去核对,是否真有保险赔款协议 书。 格雷先生: 还是那句话,我认为不必要这样做。我已经审阅了我们的客户的

内部资料,这些资料足可以有力地证明这一切。因此,我没有必要再去追查保险赔款合约。

国会议员伦特:不管怎么说,你所看到的一切都是不真实的,你明白吗?……你是

说你完全是被骗的,是吗?

格雷先生: 绝对是这样。

国会的调查报告揭示,安荣会计师事务所的那次视察,迫使ZZZZ百斯特公司租用了一幢部分未完工的房屋来掩人耳目,并且雇用了工程分包人在现场做了大量的掩盖工作。据说,ZZZZ百斯特公司仅仅为了达到欺骗审计人员的目的,就花去了几百万美元。

明克伪造工程现场之举之所以成功,多半是因为在会计师事务所与律师事务所要求视察现场之前,就要求他们与ZZZZ百斯特公司签订保密协议书。(表3是其中一份保密协议书的副本)国会议员小组委员会的成员特别注意到保密协议书中的下列条款:“我们将不对工程承包商、保险公司、房屋产权人及其他与该保险修建合同有关的个人,进行任何单独电话询问。”不幸的是,就是这一条款,使得审计人员和律师代理人不能够与其他独立的第三者进行单独联系,来证实保险修建合同是否真实。

表3:安荣会计师事务所对ZZZZ百斯特公司关于现场审计修建工程的保密协议书:

加利福尼亚洲里塞达市 达北大街7040号 ZZZZ百斯特股份有限公司 董事长巴里·明克先生

尊敬的巴里先生:

为了给ZZZZ百斯特公司发行普通股和认股权证提供证据,我们要求现场审查该公司位于加利福尼亚洲萨克拉门托市的一处保险修建工作项目,工程合同号码为第18886号.我们以下列声明和保证为条件,该公司已同意安排这次视察,并由诚信财产管理公司的一个代表,负责引导我们进行检查,这家财产管理公司(贵公司的代表)不是州际评估服务公司的联营企业。现在,我代表安荣会计师事务所亲自保证,并陈述如下:

1.我们不会向第三者或者我事务所的其他人员,透露工程的地点及其他与工程有关的信息。

2.我们决不向工程承包商、保险公司、房屋产权人和其他与修建工程有关的个人单独电话询问。

3.我们将遵守由贵公司、州际评估服务公司及诚信财产管理公司所制定的所有工地安全守则和规章制度。

4.该保密协议书的签订者:即本人是我事务所进行这次现场视察的唯一代表。 该协议书一式两份,分别提交给ZZZZ百斯特公司和州际评估服务公司。

五、安荣会计师事务所终止审计合约:

安荣会计师事务所于1987年6月2日,终止了对ZZZZ百斯特公司的审计。原因是出现的一系列令人头疼的事件,使得安荣会计师事务所开始怀疑明克和他的同伙们的正直性。首先,1987年5月中旬发表于《洛杉基时报》上的一篇文章,披露了明克在十几岁时,曾涉嫌一连串的伪造信用卡的犯罪活动。这很令安荣会计师事务所感到担心。其次,ZZZZ百斯特公司于1987年5月28日,在各报纸发布新闻,报导了公司的收入和利润。在此之前,公司却未事先通知安荣会计

师事务所,这是很不合常规的。表面看来,ZZZZ百斯特公司的这一举动,目的在于恢复投资者对公司的信任,因为《洛杉基时报》的那篇文章,已动摇和破坏了公司的信誉。其次,发生了一件可以说是极为重要的事情:1987年5月29日,安荣会计师事务所的审计人员发现了新的证据,可以证明几个星期前一个第三者所提供的消息,是正确的。该第三者透露,ZZZZ百斯特公司所有的保险修建业务,都是虚构的。1987年4月,该第三者提出,与安荣会计师事务所会晤,并索取25,000美元作为提供消息的交换条件。这位第三者说:他所提供的消息,将证明会计师事务所的一家客户,有重大的欺诈行为。当时,安荣会计师事务所拒绝支付给他这笔钱。于是,那人不久便撤回了他的会见要求。不过,这时安荣会计师事务所已经确定了这个人所指的客户,就是ZZZZ百斯特公司。(国会议员小组委员会后来查出那人之所以撤回他的会见,是因为明克贿赂了他。)尽管那人撤消了会见,但安荣会计师事务所仍然将此事告知了ZZZZ百斯特公司的董事长明克本人。明克不承认自己曾见过提供消息的那个人。然而,1987年5月29日这一天,安荣会计师事务所的审计人员,发现了许多付讫支票,都是明克于几个月前,亲自开给那个提供消息的第三者的。

因为ZZZZ百斯特公司是股票上市公司,所以该公司要更换独立审计人员之事,必须在纽约证券交易委员会的8-K表内予以报告。这项要求的一个目的,就是提醒投资者和债权人注意导致审计人员更换的背景。届时,在纽约证券交易委员会登记注册的公司,被容许在15天内,填写好表8-K,作好审计人员的更换报告。ZZZZ百斯特公司直到15天后,才报告了更换审计人员之事。尽管安荣会计师事务所一再坚持,应在表8-K中揭示已经被撤回的第三者对ZZZZ百斯特公司的指控,但是该公司却仍在表中只字未提。纽约证券交易委员会的实施细则中也要求前任会计师事务所填制一张表格,对其前任客户在表8-K所揭示的事件的准确性和完整性作出评价。安荣会计师事务所在规定的30天后,向纽约证券交易委员会提供了这份8-K表,在8-K表中,事务所提出,有人供述ZZZZ百斯特公司的某些保险修建合同是假的,并表示了对该事件予以特别关注。

在ZZZZ百斯特公司公布了财务报表45天以后,其中的重大错报才被披露于众。这使国会议员小组委员会十分担心。实际上,在安荣会计师事务所的8-K表公之于众之前,ZZZZ百斯特公司已经依据《联邦破产法》第11章的规定,从他的

债权人处,获得了保护。在安荣会计师事务所提出退出合约到填制完8-K表的这段时间内,ZZZZ百斯特公司还从多方面筹集到了巨额资金,其中包括从明克的一位朋友处,得到了一百万美元。当然,这些投资者再也没有从ZZZZ百斯特公司收回所投的资金。ZZZZ百斯特公司的诈骗案,迫使纽约证券交易委员会为此缩短了注册登记公司及其前任会计师事务所向该委员会提交审计人员更换报告的时间。

普华会计师事务所被明克聘请来取代安荣会计师事务所。国会议员小组委员会同样向安荣事务所的代表,询问他们是否向普华事务所提供了ZZZZ百斯特公司的有关信息。国会议员韦登调查得知:安荣会计师事务所也未把其在审计ZZZZ百斯特公司时得到的相关信息,告知普华会计师事务所。

国会议员韦登:此刻我想对格雷先生于1987年6月9日所写的题为“与后任审

计人员的谈话”的工作底稿,问一些问题。在1987年6月4日,格雷先生与普华会计师事务所的丹·莱尔先生,就ZZZZ百斯特公司的管理人员的正直性进行讨的会谈中,您说您在董事会调查并得出结果之前,不会对该公司的管理人员的正直性发表反对或保留意见。接着您又说你所退出合约,原因在于(引用您的话)“我们得出的结论:我们不想与该公司的财务报表有牵连.”以上情况是否正确?

格雷先生: 是正确的.

韦登先生： ……格雷先生,你告诉委员会的工作人员说:在1987年5月29日,

你已发现了有力的证据,证明了ZZZZ百斯特公司存在欺诈行为。为此,你决定收拾起所有的工作底稿离开公司,并终止了这次审计。除了ZZZZ百斯特公司的管理人员和董事会以外, 你未将离开该客户的原因,告诉其他任何人,这如何能够帮助公众和投资者呢?

安荣会计师事务所之所以不愿就明克的正直性问题发表见解,很可能是因为害怕这种行为会导致明克控诉安荣会计师事务所不遵守保密性原则。

最终揭露了ZZZZ百斯特公司欺诈行径的是一封匿名信,这封信是安荣会计师事务所辞去对ZZZZ百斯特公司审计合约一个星期后,才接到的。很显然,那时除了安荣会计师事务所和ZZZZ百斯特公司的行政官员以外,还没人知道安荣会计师事务所退出审计合约一事。(这封信如表4所示) 信中详细地陈述与证明了ZZZZ百斯特公司的财务报表是虚假的这一事实。根据国会委员会的调查,安荣会计师事务于1987年6月17日将此匿名信,转交给了纽约证券交易委员会。

表4:安荣事务所收到的关于揭发Z百斯特欺诈行为的匿名信.

1987年6月9日 加利福利亚州洛杉矶市 南花大街515号 盖伊·威尔逊先生

尊敬的威尔逊先生:

我个人掌握了一些有关ZZZZ百斯特公司财务状况的可靠消息。我阅读了公司的募股说明书和贵事务所于1986年10月3日签发的审计报告,我认为;你们的审计工作以及随之形成的审计报告,均没有遵循公认审计准则。 我希望你们能获悉下列重大事实,并要求你们能够予以证实和判断: 1.ZZZZ百斯特公司在资产负债表中,列示并在附注6中揭示的发电机,其所列的购买价值为1,970,000美元。但是,实际上这些发电机是通过该公司的中间人,以100,000美元买来的,而后又以虚增的价格,转卖给了ZZZZ百斯特公司。该公司这样做的目的,无非是为了高估资产价值。这些发电机该公司从来未曾使用过,也就是说,这项资产对公司来说根本没有用处。

2.该公司资产负债表的附注5,说明了合资经营和两个修建工程合同问题。这些虚构的合同被记入账簿,仅仅是为了增加合同表面的真实性。“洲际评估服务”公司(原文如此)虽然通过函证证实这些工程的存在,但实际上却没有签发过这些合同。萨克拉门托价值7百万美元的合同及其他4千万至1亿美元的跨州的合同,也同样都是虚假的。

3.此外,由ZZZZ百斯特公司签发、并在该公司与合资企业及供货方之间流通的支票,实质上是用在了该公司内部同谋者之间所进行的“业务”交易中,其目的,也只是为了增加修建工程业务的可信性而已。

4.ZZZZ百斯特公司所报告的利润由两方面构成,即“高于成本部分的开单收益及修建工程合同的估计盈利”。其实,这些工程合同既不存在,也不可能产生收益。只要直接与被保险人接触了解,或者对这些工程合同进行现场审计,就能鉴别该项合同是否存在？范围有多大?

5.该公司1985年和1986年的收益单据和账面盈利,先由公司主管人员捏造出来 ,然后再提交其他会计人员加以记录。

以上这些情况要得到证实,必须要有勤勉谨慎态度,这对于保护贵事务所的切身利益,是非常重要的。

致

礼

一个谨慎的人B, (签字)

六、ZZZZ百斯特股份公司的崩溃

1987年5月中旬,《洛杉矶时报》上登出了那篇对明克极端不利的文章之后,ZZZZ百斯特公司的崩溃已经在所难免了。几年前,一个家族小企业家曾因明克伪造信用卡而沦为受害者。在这个女企业家与明克之间结算赊欠款时,明克在付款传票中做了假。尽管她一再坚持要求索回明克少支付的几百美元,但明克始终拒绝补付这一差额。这个妇女忘不了她所受到的侮辱,她不辞辛苦地追寻那些象她一样曾被明克侵害过的人,并一一作了记录。在她的大力呼吁下,《洛杉矶时报》的一名记者,对她所提供的情况进行了调查。这位妇女的日记最终成为《洛杉矶时报》中那篇文章的依据和基础。它首先引起了人们对华尔街上这位人人皆知的“传奇男孩”的正直性,表示怀疑。

报纸上的文章,引起了一联串足以导致ZZZZ百斯特公司崩溃的事件。首先,有一家小规模的经纪人公司,专门研究新上市公司的背景,尤其是研究那些拥有令人怀疑的巨额收益的公司。这家经纪人公司在研究了ZZZZ百斯特公司之后,

开始抛售该公司的股票,使得该公司的股票价格大跌;第二,安荣会计师事务所、ZZZZ百斯特公司的律师事务所以及它的证券经纪人,越来越相信有关明克和他的同伙在财务上弄虚作假的传言了。第三,最严重的是,报上的文章使明克感到恐慌,这就迫使他采取了更加胆大妄为的行动,从而也更进一步破坏了他的信誉。其中,最致命的错误,就在于他于1987年5月28日发布新闻,擅自公布了公司的收入和利润。

七、尾声:

1987年7月26日,ZZZZ百斯特公司公开拍卖了仅有的一些有形资产。此刻,关于巴里·明克辉煌与败落的童话,就要彻底结束了,剩下的只有法律对他的严惩。由ZZZZ百斯特公司的破产所引起的刑事与民事诉讼,注定要持续几年的时间。在这件诈骗案中,安荣会计师事务所作为当事人之一,受到了最为严厉的批评。并认为负有相当的责任。在国会议员小组委员会对ZZZZ百斯特公司欺诈案的调查报告中,列示出了会计师事务所在审计ZZZZ百斯特公司的财务报表时,所忽略的“十大疑点”。(见表5)在国会议员小组委员会之前,安荣会计师事务所的合伙人之一、美国西海岸会计与审计界的知名人士雷洛伊·加德纳,在证词中坚持说,当所有的事情水落石出之后,他的事务所将被证明是完全无辜的。 “ZZZZ百斯特公司的情况至少证明了一个问题:经过精心策划的欺诈行为,常常会在那些小心谨慎且诚实勤劳的人们的眼皮子底下,被蒙混过关……已经出现的事实表明,明克和他的同谋,在ZZZZ百特斯特公司里内外勾结,煞费心机地欺骗了安荣会计师事务所。例如,被认为是明克同谋之一的托马斯·帕吉特,最近在接受电视台记者采访时透露：明克花费了四百万美元,专门应付安荣会计师事务所对该公司的一项修建工程的现场审计……安荣会计师事务所从来没有在ZZZZ百斯特公司财务报表的可靠性方面,误导过投资者,甚至从来没有就该公司的报表,发表过审计意见……我们不是这个案件中制造问题的一方,恰恰相反,而是解决问题的一方。”

表5：ZZZZ百斯特公司的审计人员所忽略的十大疑点提示： 1、保险修建工程合同中所列示的金额大得令人难以置信。

2、由ZZZZ百斯特公司所报告的那些保险修建工程,价值几百万美元,这个数

字超过了当时全美国所有修建工程的价值总额。

3、在那些所谓的合同中,根本就没有写明被保险人姓名、保险公司的名称和

工程所在地的地址。

4、那些合同是由一张张单页的纸组成的。其中没有附工程规格和分类的详细

说明,不象通常和习惯上的修建业务工程合同的格式。

5、实际上,所有的合同都是与同一方签订的。 6、大部分的合同都是在发行股票之前,即时签发的。

7、在所谓的合同中,规定了付给ZZZZ百斯特公司或明克人的报酬,而没有规

定应付给投保人的款项或投保人与ZZZZ百斯特公司共同应得的款项。这与同行业的实务惯例相反。

8、所谓的合同中规定,工程报酬是由保险公司调解员支付给ZZZZ百斯特公司

的。而不是由保险公司直接支付给投保人或者修建工程的承包商,这与同类企业中的一般作法相违背。

9、ZZZZ百斯特公司报告的保险修建业务所实现的毛利,大大超过了一般修建业

务的水平.

10、ZZZZ百斯特公司的内部控制十分不严密。

由于ZZZZ百斯特公司无力偿还债务,引发的一系列的重大民事诉讼案,安荣会计师事务所被指控向加利福尼亚的一家大银行,提供了不可靠的信息,这家银行曾在1986年给予ZZZZ百斯特公司几百万美元的贷款。这家银行指出,在向ZZZZ百斯特公司提供贷款时,他们依赖了安荣会计师事务所对该公司截止1986年7月31日三个月内的财务报表所作的复核报告。然而,上诉法院法官判定,银行以依赖了安荣会计师事务所的复核报告为由,指控该会计师事务所,这是不正确的。因为。安荣会计师事务所在报告中明确说明了,他们不对ZZZZ百斯特公司的财务报表发表意见：“安荣会计师事务所仅仅出具了复核报告,并特别指出了他们拒绝对ZZZZ百斯特公司的财务报表,表示审计意见。这份复核报告还明确地说明了不能对其内容予以依赖。”

八、对我国注册会计师行业的启示与教训

我国证券监督委员会将今年定为证券风险防范年,这不仅因为我国多数从事证券业务的人员,特别是那些非专业的小股民,很少有证券风险的防范意识。而且,从当前股市如此的节节攀高,也预示着股市的风险日趋增大。而股市风险的增大以及股民风险防范意识的薄弱,从某种程度上来说,也意味着注册会计师风险的增大。从上述的案例中,我们可以得到很多启示与教训：

1. 如何定位注册会计师在证券市场中的作用,一直是困绕世界各国会计职业界的难题。自从本世纪四十年代以来,随着企业规模的扩大与会计信息的膨胀,注册会计师逐渐将审计目标由舞弊审计转向财务报表的公允表达审计,而把揭露企业舞弊的审计目标,放在了次要地位。这一目标的转向,实质上是审计对象与环境变化的结果。然而,由于人们的习惯思维及对审计专业的误解,总是把审计人员的工作与一般教师批改作业予以等同。认为只要经过审计人员对财务报表的审阅,那么一切差错就会得到纠正,一切舞弊都会被揭露。人们对注册会计师的期望,与注册会计师实际能力与目标,存在相当大的差距。因此, 一旦这种期望落空,那些财务报表的使用者必然会将因期望落空而带来的损失,转移到注册会计师的身上,这也就是为什么从五十年代以来,美国针对注册会计师的诉讼浪潮与日俱增的原因。因此,除了建立完善的注册会计师的工作准则以外,通过新闻媒介恰当地宣传注册会计师的实际作用。使财务报表使用者认识到注册会计师只是在一定程度上,提高了财务报表的可信性,而不是绝对保证,不可能揭露所有舞弊,特别是那些经过精心伪造的舞弊,是非常重要的。将注册会计师的作用恰如其分地定位在其应有的功能上,并加以广泛的宣传,将是我国注册会计师行业今后的一个重要任务。

2.从上述案例来看,对那些不惜一切代价、精心设计的舞弊骗局,注册会计师确实难以发现。但是,如果严格按照科学的审计准则,认真细致、一丝不苟地开展审计工作,多少也能发现一些蛛丝马迹。问题是,审计人员应该如何对待这些审计线索?因此,学会审计风险分析,谨慎对待审计工作中发现的一切问题,应该成为每一个审计人员的职业习惯。如在上例中,安荣会计师事务所发现了管理人员正直性方面令人怀疑时,果断地中止审计合约,放弃表面上令人诱惑的审计高收入,才避免了日后带来了诉讼高风险。而对于这一点,我国注册会计师行业是做

得相当不够的。不顾一切代价的争抢业务,不对客户予以鉴别,“拿到碗里的都是菜”的想法,是相当普遍的。这就给那些居心叵测的骗子们,创造了机会。因此,提高审计人员的风险意识,避免无谓的法律诉讼,应成为培训我国注册会计师职业能力的重要课题之一。

3中国过去有一个传统的陋习,即“同行生妒”。这种陋习被带到注册会计师行业中来后,就反映在不正当的竞争中。如果自己的客户被其他会计师事务所拿走,或者情况相反,都会将处于竞争中的会计师事务所视同陌人,有的甚至视为仇人。因此,要求前后任注册会计师对同一客户情况予以交流,在实际中是非常难以做到的。事实上几乎没有几家会计师事务所遵守了这一原则。尽管我国注册会计师职业道德守则第五章第27条、第28条均已明确规定,前后任注册会计师必须相互联系。但由于没有具体的操作方式(如象美国纽约证券交易所的8-K表),也没有强制的约束手段。这一规定,形同虚设,在实务中也难以得到贯彻。这对保护注册会计师整体利益,是非常不利的。就此,不论是注册会计师的审计工作准则也好,还是注册会计师的职业道德也好,除了要有好的精神、好的观点,更应有好的操作方法。只有这样,才能更有效地发挥这些准则及职业道德的作用。 注释:

（1）这段及以下引用文,除非特别指出,均摘自美国国会、众议院及能源和商贸部渎职调查委员会所作的《ZZZZ百斯特公司的倒闭》（华盛顿美国政府印刷厂于1988年印刷） （2）见D.阿克斯特的《神奇的男孩巴里·明克—-欺骗了整个华尔街的年轻人》一书第271页,1990年由纽约出版。

（3）普华会计师事务所没有对ZZZZ百斯特公司的财务报表发表过审计报告,因为该公司在聘请了新的会计师事务所之后不久两个月,就破产清算了。

（4）为了讨论这个问题或相关问题,可参照M·C·克奈普和F·M·伊力凯的《审计人员的更换与信息的保密性》第3至20页。会计规范研究第4条,1990年出版。 （5）《会计师杂志》第172期第22页中的《安荣会计师事务所在ZZZZ百斯特公司审计案例中不可信赖》一文,1991年7月出版。

案例讨论和思考题

1、安荣会计师事务所没有对ZZZZ百斯特公司的财务报表发表过审计意见,

然而该事务所确实对ZZZZ百斯特公司截止1986年7月31日的三个月内的财务报表,作出了复核报告。请着重从审计人员所作出的保证水平,说明如何区别复核报告和审计报告?

2、《审计准则说明》NO31规定:“要有充分有力的证据”来证明财务报表中由管理人员所陈述的五大管理认定的正确性。在ZZZZ百斯特公司的案例中,关于工程合同是否存在的阐述,是该公司保险修建合同的关键所在。担任该公司审计的乔治·格林斯班和安荣会计师事务所,从第三方对工程合同的认可来证明合同的存在,检查了所有可获得的文件资料,执行了分析测试程序来评估合同中所记录的收入的合理性,并且选择了修建工程现场进行调查。试说明这些审计程序所能提供的、关于工程存在的证据、有哪些局限性?

3、除了有关存在之外,审计人员还应考虑需从哪些方面去证实保险修建工程合同的内容？假如审计人员要取得实质性证据去证明这些内容,他应将采取什么样的审计程序？

4、在国会调查结果出来之前,格林斯班在报告中说,他已通过有效手段,取得了实质性的证据来证明保险修建合同的存在,即验证了客户确实收到了工程价款。这原本明显可靠的证据,为何导致审计人员得出了不恰当的结论？ 5、在《审计准则说明》NO.7“前任审计人员与后任审计人员之间的交流”中,概述了在变更审计人员时,前任审计人员与后任审计人员之间,应当进行的交流谈话。并简要概括了谈话交流的性质,及应由谁主动与对方（前任或后任）联系。在ZZZZ百斯特公司审计案例中,格林斯班、安荣会计师事务所及普华会计师事务所是否遵循了上述的审计准则？

6、明克要求安荣会计师事务所与其签署保密协议书,这是否不恰当地限制了事务所对ZZZZ百斯特公司的审计范围？为什么？对客户哪一部分情况的保密,可能会影响审计计划制定。在什么样的条件下,客户对某些情况的限制,会重要到足以影响审计意见的类型？

7、职业准则要求审计人员在检查客户提交的上年度所编、但未经过审计的收益报表时,必须执行哪些审计程序？（如果有的话）

_

第15章 完成销售和收款循环中的测试：应收账款

第16章 对详细余额进行测试的审计抽样

J.B利品科特公司审计案例

一、J.B.利品科特公司案例概述

哈帕和罗公司是一家大型印刷企业，1978年早些时候与利品科人公司主谈判，商讨有关企业合并的有关问题，利品科特公司是哈帕和罗公司的同行，但与其相比规模要小，而且也是哈帕和罗公司的一个比较小的竞争者。利品科特公司创立于1792年美国费城利品科特。它主要印刷书籍和经营一些教育和医药领域的物品。1978年3月，这两家公司宣布了暂定的合并条款。条款规定利品特公司股东以一对一方式换取哈帕和罗公司的股份。根据条款，哈帕和罗公司聘请了几名独立审计师对利品科特公司财务报表进行事先审计检查。对利品科特公司的财务报表，李斯特怀特会计师事务所(LU)已发表无保留意见。哈帕和罗公司公司审计检查后，断定利品科特公司（以下简称L公司）的财务报表并没有如实提供公司财务状况，其中各种名目的应收账款错误百出。由于上述状况，两公司的谈判工作暂时告一段落。

L公司财务报表是暴露以后，美国证券交易委员会（SEC）责成一个调查小组，调查LW对L公司的审计过程。调查重点在应收账款项目。LW在审计应收账款时主要通过向几百家有关联的客户进行正面发函询证，以此来证实应收账款的真实性。表格一显示了LW查证程序。

表格一

LW对应收账款正面函证的结果总结。 LW选择函证的账目数 给予肯定回函的客户 没有否定回函的客户

599 41 119

没有回函的客户

在某种要求下没有发函的客户

391 48

从表格可以看出，L公司要求LW不要对某中48笔应收账款进行发函询证，因为这48笔账款存有争议。由于这些争议的悬而未决，因而在客户付款时L公司并没有正确入账。根据SEC的规定，客户付款时可以运用错误的账户，而且现金折扣也可以有错误的记录。在回证中有119笔账款给予否定回函，SEC发现LW的工作底稿并没有指明，在对应收账款进行审查时是否遵循审计程序，而且也没有指明在确定不能收回应收账款数额时所用的程序，SEC认为如果询证程序运用再恰当些，LW的审计人员可能会发现LW公司账目中存在重大错误。

L公司除了有P账户存在外，还在托付应收账款上存有明显的内控拖欠。SEC发现托付应收账款余额计算上有许多一目了然的错误，比如重复记账或缺少贷项通知单。L公司存有XX－YY应收账款，这些应收账款一般来自通过邮购买书的客户，每笔账目金额比较小，但他们的总和对L公司却是举足轻重的，SEC指出LW审计人员应意识到这种会计程序对XX－YY账户来说是相当不够的，而且这种记账程序导致账户余额计算中的错误百出。

在对L公司应收账款进行年终审查时，LW审计人员要求在应收账款分类账和明细分类账之间准备一份相对往来客户调节表。由L公司提交给LW的审计人员。这张调节表反映出两账户之间存有＄79,713的差异。尽管明知这一差异存在，LW也只是象征性地给予关注后，就允许L公司用分类账户余额来编制报表。实际上，在明细分类账中还存有更大的错误，而不仅仅是编报的＄79,713。

LW公司对L公司应收账款实质性测试时，最终评论涉及到一大笔不波士顿教育研究会（BER）的钱款。1971年，L公司提供给BER一系列少儿读物，以后直到1977年底，对BER应收账款已超过L公司制造成本所能承受的能力。1977年12月22日双方签订了新的协议，L公司降低应收账款数额近＄400,000，但 L公司并未入账，LW审计人员知有其事，但并没有引起足够的重视，相反却轻信L公司司库的意见，认为新协议在1978年前并没有对公司经营产生影响。

表面上，LW公司对L公司的审计程序有许多不合规范之外，但这些都是迫于时间的压力，SEC的调查反映出无论是L公司还是哈帕和罗公司都希望LW能尽快得出最后的审计结论，以便能使他们重新回到谈判桌亲，SEC指控LW由于时间仓

促而缺少对L公司应收账款内部控制进行必要的测试。如果LW能够做到对内控有有效测试的话，或许会发现L公司的内经结构和内主设计上漏洞百处※1。另外，SEC的调查也显示L公司的审计并没有得到同行的监督。根据SEC对此有关实施办法，在这项审计结束之前，审计同行不可能直接参与此项业务，由于时间紧迫和缺少监督，并没有对明细账必要的检查而致使审计程序的错误。

后记：

1978年8月4日，L公司编制的1977年财务报表反映出净利润$1,876,000而同年一月编制的财务报表则报告净利润＄32,277。下面是对L公司应收账款的调整，这些调整的应收账款对公司报告的经营结果产生重大影响。其中调整应收账款明细账错误＄109,000；减记＄183,000XX－YY账户；增加坏账备抵S100,000；减少委托收款账户＄674,000；减记＄387,000应属L公司但为BER占用的账款。调账后，L公司和哈帕和罗公司签署新的协议。协议规定L公司股东将按一比一拥有哈帕和罗公司的零星股份。两公司合并一年时间里，有人批评哈帕和罗公司行政人员对L公司付出太多，而实际上，哈帕和罗公司已压低来自L公司的资产，在1979年获得额外14,000,000。

二、问题：

1. 职业标准要求审计人员在大部分一下要对委托人的应收账款进行发函 询证，指出审计人员不能用发函询证的情况。

2. 在上述情况下，你认为LW对L公司1977年应收账款应采用正面函证，反面

函证，还是二者相结合？在采用正面发函询证中，如果审计人员并没有收到答复，应在审计程序中如何处理。

3. L公司行政人员要求LW审计人员不要对某些账目进行函证，这种行为是否

构成对LW审计范围的限制？在什么情况下可以允许客户影响审计人员的决定？

4. LW并没有在应收账款的发函询证过程中对应收账款的性质和结果相联系，

这样做是否符合审计职业标准？如果是这样的话，他们违反了什么标准？

5. LW审计人员轻信公司司库的话，认为与BER新的协议当时并没有对公司经

营产生影响，这样做适当吗？审计人员应怎样区分在审计中客户是否已

履行协议？管理人员何种观点才是审计人员应相信的，在那种一下，应采用什么审计程序。

※1 、实际上，SEC发现在1977年LW已为L公司从事了咨询业务，包括对公司内部控制结构的咨询。LW对L公司咨询所发表的观点中指出许多“重大”问题，如公司管理经营结构、EDP财务表，以及各种内控问题。从上述发现中，SEC断定LW应当能意识到L公司内的失控的可能性有存在。

第17章 工薪与人力资源循环的审计

逃避盗车者队审计案例

1890年，职业棒球队布鲁克林“逃避盗车者”队正式加入美国“国家联盟”家。在以后几十年同纽约市其他球队的竞争中，“逃避盗车者”队遇到了相当大的困难：它的竞争对手们拥有更为雄厚的财力，从而能留住更为优秀的棒球选手。于是,在1958年，在经过七十几年棒球场上的风风雨雨后，“逃避者”队作出了震惊体育界的决定：将本队迁往洛杉矶，当时“逃避者”队的老将，精明的沃孙时·奥晏利发现职业棒球赛在西海岸日渐受欢迎；更为重要的是，引出职业棒球队到那里会使球队更为有利可图。为了能吸引到这支球队，洛杉矶市政府特地在查维兹·拉维茵（离市中心东南方向两英里处）购买了一块山羊牧场，并将这块地产转送给晏利，作为他兴建棒球馆的场址。

自迁入洛杉矶以后，“逃避者”队已成为棒球界一致的羡慕对象：“从获利到体育馆保养费的一切¨¨¨在怎样经营一支棒球队上，“逃避者”是一个成功的典范。”据报道，在整个80年代间，“逃避者”是较为盈利的球队。它的多年税前利润率都达到了25%。到了1990年，该球队仍为奥晏利家庭族所控制，但它的身价已高达2.5亿美元。德特·奥晏利现任球队总裁，将是球队的成功归功于他聘请的各个职能部门的专家：“我没有必要成为纳税、接收球或是与引座员劳工关系等方面的专家，那些天才都在尽自己的本份。”

作为一名长期为“逃避者”俱乐部工作的会计，爱德华·坎波斯正是彼特所提及的一个出色的专家。坎波斯很年青时就接受了这份工作，并在随后二十年里由一名一般职员逐步升迁。1986年：他正式升任俱乐部工薪表部门的负责人一份在俱乐部内部具有相当大影响的工作。在掌管该工薪表部门以后，坎波斯制定并实行了一套新的工薪表制度，一套据说只有他一个人完全了解的制度。事实上坎波斯完全控制了这种新制度，以致只能由他个人填制全俱乐部四百名员工的个人周薪费。造成这种情况不仅是由于他众所周知的办事原则，更有他对俱乐部成员的忠诚：“逃避者 ”是如此信任他，以致在休假期间，他还会赶回编制工薪表。

不幸的是，这种对坎波斯的充分信任被误导了。在随后一个时期内，他一共从俱乐部盗用了几十万美元的公款。根据法庭记录，坎波斯是通过增加各个部门虚构的雇员，从而编制假工薪表来填补这部分的资金漏洞。此外，坎波斯还通过虚增几名员工的工时来盗用公款，并且在事后同这几名员工五五分成。但是，由于坎波斯一段时期的生病缺席，并且在俱乐部的主计长暂时接任他的职位期间，这一欺诈行为被发现：一次，主计长在编制一种工薪表时，偶然注意到有几位包括引座员、售票员在内的雇员曾被支付过异乎寻常的数目。另外在某些业务中，一些雇员正常的小时工薪只有7美元，而他们收到的周薪支票却高达2,000美元。随后进行的犯罪调查及对坎波斯与他同伙的罪行指控，所有卷入此工薪表欺诈事件的当事人都供认不讳。

在经过对盗用公款罪指控和法律辩护后，坎波斯被判入州监狱服刑八年。他本人同意将大约13.2万美元款项还给“逃避者”俱乐部。其他一些卷入工薪表欺诈的同谋同样受到了服刑审判，但鉴于他们已将欺诈款项归还再先，被判决缓期执行。

案例讨论和思考题：

⒈对工薪与人力资源循环的审计的关键目的是什么？并对内控测试和独立审计程序的目的发表看法。

⒉什么是“逃避者”工薪表制度显见的内控薄弱环节？ ⒊什么样的特别审计程序有利于发现坎波斯的欺诈行为？

第18章 采购和付款循环审计：控制测试、交易实质性测试以及应付账款

巨人零售公司审计案例

一、巨人零售公司的背景

第二次世界大战结束以后,在美国东北部的某些大城市里,涌现出了一种大型的零售拆扣商店,并且很快地遍布到了全国。随后,一部分零售折扣商开始合并,由此组成了大型连锁折扣的集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品,并且可以和制造商直接交易，所以这种集团公司的商店，能为顾客提供更大程度的折扣.由于执行了低制造费用成本结构,以及低折扣价格的战略,这种商店在近20年的时间内，得到迅速发展.然而,到了70年代初,零售折扣商们发现:由于许多顾客逐渐从营销的指导思想中清醒过来,开始选择起由百货公司所提供的、质量更高的产品和更好的顾客服务后，这种零售折扣商店的生意就渐渐清淡下来。

巨人零售公司就是这种零售折扣商店中的一家。70年代初,它也开始遇到了财务问题。巨人公司于1959年建立,总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在60年代中,巨人公司的销售增长速度，令人震惊。直至1972年,巨人已经拥有了112家零售批发商店。但就在那一年,巨人公司的管理部门面临着历史中第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，他们决定篡改公司的会计记录。行政管理当局把1971年发生的二百五十万美元的经营损失,篡改成了一百五十万元的收益,并且提高了与之有关的流动比率和周转率。案情暴露后,巨人公司的四名官员,被大陪审团以各种形式的舞弊起诉,经联邦法院审判后，被定为有罪。

二、 巨人零售公司的会计问题； 1）不合常规的应付账款:

巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告上减少应付给供应商的金额,曾经故意歪曲公司的财务状况。表一概括了五种主要的舞弊方法,巨人零售公司的四个官员就是利用这几种方法,篡改了1972年1月29日结束的会计年度的应付账款余额。同时,表一还显示了，由于使用这些方法而涉及到的金额,以及巨

人公司向罗斯会计师事务所所提供编造虚假调整分录的理由,这些调整分录就是用来改变应付账款余额的。

表1:巨人零售公司对应付账款的蓄意调整 卖方 米尔布鲁克发行商 罗兹盖尔公司 各个供应商 健身器材公司

2）所谓的预付广告费用:

根据证券交易委员会的调查结果,巨人零售公司的总裁和财务主管,曾经在1972年1月29日结束的会计年度中,命令下属广告部门的经理,捏造了至少三十万美元的预付广告费用,而这些广告费用还未入账。广告部门吩咐,准备了一份十四页的备忘录,在该备忘录上虚构了大约1，100家的广告商名单,同时记载着巨人零售公司以前曾向他们预付过广告费用但并未入账。当罗斯会计师事务所询问:为何有那么多笔广告费均未入账时,巨人零售公司的官员答复为:公司的广告部门曾有几个月忘了收集记录并记账。

为了验证这些预付的广告费是否属实,罗斯会计师事务所向名单中的四个广告商发函询证,并且要求巨人零售公司为另外二十笔未入账和费用提供证明文件。证券委员会基于以下九点,认为罗斯会计师事务所使用的审计程序是不充分的。证券委员会首先指出:抽取二十四个样品,不能提供足够的证据,来证明这预付的三十万元广告费事实上是准确的。其次,罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视,因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。第三,证券交易委员会指出:罗斯会计师事务所的会计师依靠大的文件,来证实从详细名单上抽取的二十笔费用的正确性。考虑到这些费用的可疑之处和时间因素,证券交易委员会认为:罗斯会计师事务所有责任获得足够多的精确且充分的证据,来证

应付账款减少金额 应付账款减少的理由 $300,000 257,000 130,000 170,000 163,000 以前未入账的预付广告费用 商品退回总购折扣折扣优惠 商品退回 以前购足货物索价过高 商品退回 明客户所提供名单中重大事项的正确性。

三、巨人零售公司伪造对米尔布鲁克制造商的假退货

巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单（红字发票）,以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克的账款。米尔布鲁克是一家大型的提供健康和美容帮助的制造商,巨人是它的客户。当会计师注意到这些贷项通知单并询问公司职员时,罗斯的二个助理审计师,得到了先后三个不同的解释。最初,助理审计师被告知,这些贷项通知书是因为商品退回所发出的。后来又解释说,米尔布鲁克给予巨人公司的二十五万七千元的总购货折扣,使得应付账款减少了相应的金额。最后,巨人公司的职员又说,这笔金额是米尔布鲁克给予巨人公司的折让优惠,以此使得巨人公司成为它的长期顾客。有一名助理审计师对最后一个解释提出了疑问。因为米尔布鲁克公司完全可以在双方交易中,给予巨人公司一定数量的折扣,使得二者保持长期合作关系。但即便如此,这笔可以抵减应付账款的折扣数量也实在太大了。

罗斯会计师事务所的会计师为了查明米尔布鲁克公司让出的二十五万七千 元的折让优惠是否属实,要求向米尔布鲁克公司的一位高级行政人员求证此事。为了满足这个要求,巨人公司的财务副总裁当着会计师的面,打电话给一个听起来象是米尔布鲁克公司总裁的人。短暂交谈几句后,巨人公司副总裁把电话递给了一位会计师。这时,电话另一头的那个人,口头上证实了这笔折让优惠,并且同意递交罗斯会计师事务所一份书面证明。但几天后,巨人公司副总裁又告诉罗斯会计师事务所的会计师:米尔布鲁克公司的总裁改变了签发书面证明的主意。会计师对此非常生气,因为他并没有象所要求的那样,拿到证明文件。基于这些原因,被分配调查此事的二位助理审计师写了一份备忘录,附在工作底稿当中,对贷项通知单的真实性提出质疑。然而,负责巨人公司审计工作的事务所合伙人,后来却认为已经收集到充分的证据,可以证实贷项通知单的真实性,就不再深入追查此事。

四、巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假退货

巨人公司蓄意减少了十三万美元的应付给另一个供应商罗兹斯盖尔公司的账款,这是通过三十五份伪造贷项通知单的发出实现的。这些由于巨人公司所属

各个零售批发商店又退回货物所发出贷项通知单,据说已被罗兹斯盖公司确认。然而,证券交易委员会后来的调查表明:许多发出通知的商店,根本就没有购进过罗兹斯盖尔公司的产品。另外,证券交易委员会还发现,罗兹斯盖尔公司的经济记录中,并无任何凭证或分录与已被巨人公司确认的贷项通知单有关。当事务所的一位助理审计师在审阅这些通知单的复印件时,他发现有种特殊标志被隐藏在单据中。当把这些通知单高举在光线下观察时,他发现了单据中被掩藏起来的句子:“只有在收到货物时才可以记账。”表面看来,这行字告诉巨人公司的会计人员:除非被能货物所冲减的成本已经反映到罗兹斯盖尔公司的卖方账户上,巨人公司才可以抵减应付账款。

这样一来,如果巨人公司在货物上真正退回给罗兹斯盖尔并且已反映到应付账款科目之前,就把没有确认的已购入的商品退回,登记入账,是非常可疑的。 在审阅这些贷项通知单后,事务所的一位助理审计师,打电话给罗兹斯盖尔的一位会计人员,询问他有关这些商品退回的问题,回答是并无任何商品曾被巨人公司退回来过。因此,助理审计师这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人提出此事后,巨人公司的副 总回答道:罗斯会计师事务所的助理审计师与罗兹斯盖尔公司的会计联络过后不久,他又与罗兹公司的总裁交谈过。据他说,助理审计师误解了自己与会计人员有关贷项通知单的谈话,并且断言的确是由于退回货物,才发出通知单的。但是,巨人的财务副总又坚持不要合伙人与罗兹斯盖尔公司联系。进一步讨论此事,因为二家公司之间即将发生法律诉讼。最终,合伙人由于收到了信件证实这批由巨人所提出,然后又退给罗兹的有争议的货物,从而接受了巨人公司对此批贷项通知单的解释。

五、米尔和莱瑟被索价过高

巨人公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理(米尔和莱瑟)施加压力,要求他们假造一份名单,虚构几百个曾被供应商们索价过高的赊购事项,这笔金额大约有十七万七千元。罗斯会计师事务所为调查这些问题,从巨人提供的名单中,随意抽取几个供应商,然后给他们打电话,求证索价过高是否真实。然而,在十五个电话求证过程中,会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事,接着又打了个电话,再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师,

直至那时,罗斯会计师事务所的会计师才能与供应商通话。这种电话求证的结果以及其他一些有限的测试,似乎可以使罗斯会计师事务所接受因索价过高而抵减应付账款的理由。但是,在证券交易委员会后来的调查发现;在相同条件下,有三个供应商在巨人公司说服后,向罗斯会计师事务所提供了假证明。也许,在对索价过高一事是否属实的调查中,事务所被相同的手段所欺骗。

六、巨人零售公司伪造健美产品退回的虚假会计分录

最后,经过仔细计划,巨人公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单,用根本没被确认的十六万二千元的商品退回来减少应付账款。同样的,很明显这些产品的退回从来没有发生过。联系到巨人公司其他一些和应付账款有关的假分录,证券交易委员会指责罗斯会计师事务所所没有能够充分调查到这些项目。 七、证券交易委员会对罗斯会计师事务所在1972年巨人公司审计工作的其他批评。

证交易委员会特别指出:罗斯会计师事务所对巨人公司在应付账款五个不合常规的地方,没能进行彻底的调查。除此之外,证交委又对事务所在1972年审计中的某些行为,提出了批评。最能引起关注的是:事务所竟然允许巨人的管理部门向审计聘约小组的一些成员施加压力,审计工作是在受压的条件下进行的。比如,是由巨人公司向事务所提出要求,雇用某位审计聘约合伙人,威胁要把一位助理审计师赶出事务所,并且用污秽的言语辱骂一位助理审计师。基于这些理由,以及考虑到巨人公司管理部门所使用的种种威胁手段,和许多令人怀疑的大笔应付账款的年终调节,罗斯会计师事务所的一位助理审计师认为:当事人的官员一直忙于某些事情,试图掩盖会计上的舞弊行为。不幸的是,审计聘约的合伙人忽略了助理审计师的推测。

另外,证券交易委员会相信:事务所负责审计聘约的合伙人以及帮助结束审计业务的另一位合伙人,当与巨人公司就一些重要的技术性问题持有异议时,总是过度的向客户一方妥协。根据证券交易委员会的调查,某些审计判断,是通过一种条件交换和讨价还价的过程所得到的,这无助于审计人员做出正确的审计结论。1972年4月,即审计任务完成前不久,每当罗斯会计师事务所的二位合伙人和巨人的管理部门召开会议时,这种讨价还价的商议就表现得非常明显。会议

的目的是对从审计过程中发现的几个可疑问题,进行最后的裁决。据说在会议中,巨人公司的人不停地用微型计算器计算着每股收益。只要结果达到预期的目标时,巨人公司便停止了对这个问题的讨论。 八、巨人公司的崩溃

1972年4月28日,巨人公司在会计年度结束90天内,把经过审计的财务报告提交给了证券交易委员会。1972年8月，巨人公司把年度财务报表和无保留审计意见书,提交给了证券交易委员会。巨人公司利用这份意见书,出售了大约300万元的普通股,并获取了一千二百万的借款。但在1973年的新闻稿中,巨人公司总裁宣布:公司发现由于潜在的簿记错误,可能会影响公司前一年的报告收益。大约一个月后,事务所撤回了1972年签发的无保留审计意见书。73年8月,巨人公司向波士顿法院提交破产申请,二年后法庭宣布公司破产。

巨人公司的总裁和副总裁于1978年,由于蓄意向证券交易委员会提交虚假的财务报表被定罪。在这之前,巨人的前任董事长和财务主管因为相同的指控服罪。这四个人都被判罚款以及入狱六至十八个月。

1979年1月,经过对巨人公司舞弊案件的长期调查,证券交易委员会发布了最后公告。根据调查结果,证交委指责了罗斯会计师事务所。并且在联邦办此事前,禁止负责公司审计聘约的合伙人暂停执业五个月。证券交易委员会同时要求:由独立的专家中的一位陪审员,对罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查。表2就是证交委要求独立陪审员所做的,对事务所审计程序的检查。 表2:证券交易委员会要求陪审员检查的,罗斯会计师事务所的审计程序 1.每个职员的受雇实践:(合伙人和事务所成员) 2.每个职员的培训和持续教育. 3.每个职员的提升和赔偿。 4.接受聘约,保留客户。 5.制定和收取审计费用。 6.事务所的职能分工。 7.提供专业人士。 8.保持职业独立性的重要性。 9.审计行为: a.专业人员的提供和职责分配。 b.审计计划、工作底稿的准备和复核。 c.有多人参加的审计聘约工作,应注意人员间的联系。 d.审计过程中发现问题,解决问题。 e.独立性 f.审计聘约的审核。 g.专业知识的获得与应用。 10.设计并传达事务所准则,审计程序,职员守则。 11.审计程序中要制定和实施控制。 12.罗斯会计师事务所对于内部合并或者可选择实施方法以及必要实施方法的合并的分析,应遵守审计程序和标准。 13.改正措施是否让人满意。

案例讨论和思考题:

1.在审查应付账款时,对于审计准则公告第31条所规定的,由管理当局所提出的五大证据确凿的事实中,审计人员应最关注哪一条,为什么?

2.每年年末,为了证实有关当事人流动负债的正确性和重大性,审计人员通常会对未入账的负债进行查找.简要查找未入账负债的原因,以及这种审计程序对于巨人公司为了篡改应付账款,对经济记录所做的防护措施,可能导致的结果? 3.请找出事务所可以使用的统计抽样方法,去验证长达14页的,金额为30万元的广告费的重大事项的正确性.

4.讨论经由电话所收集的审计证据的正确性.一般说来,在什么条件下,审计人员才可接受电话证明.

5.书面应付账款证明程序与应收账款有何不同?对二者在技术上和审计目标上的差异进行评估.

6.1972年对巨人公司的审计中,被分配参与审计工作的助理审计师和负责审计聘约的合伙人,对于有关当事从应付账款重大事项的正确性,产生了不同的意见.这种审计小组成员之间的不同意见应如何解决.如果助理审计师在工作底稿中

附上备忘录,对应付账款提出质疑,这样做合适吗?

第19章 完成采购和付款循环中的测试：核实选定的账户

美国法尔莫公司报表舞弊审计案例

一、前言

在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。

二、法尔莫公司案例介绍

从孩提时代开始，米奇·莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。

莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过：

自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。

在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商

品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。

他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。

注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。

三、案例的启示

为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。

此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。

（一） 存货价值的操纵手法

存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。

不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。

1、 虚构存货

正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。 2、 存货盘点操纵

注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。

举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。

显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进

一步的调查。

3、 错误的存货资本化

虽然任何存货项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。 （二） 盘点的局限性

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：

1、管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。

2、在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。

3、有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。

（三） 通过分析程序识别可能的存货舞弊

既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。 一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多

种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。

1、 管理当局舞弊的动机

客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：

 客户公司正面临财务困难。

 客户管理当局面临完成财务计划的压力。  存货为资产负债表中的一个重大项目。  存在合同所限定的供货方面的压力。  客户公司企图得到用存贷担保的融资。

 管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或

被收购的风险等。

2、 管理当局舞弊的机会

并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：

 客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂

系统。

 客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。  客户公司拥有众多的存货存放地点。 3、管理当局舞弊的迹象

虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存货高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。

 存货的增长是否快于销售收入的增长？  存货占总资产的百分比是否逐期增加？  存货周转率是否逐期下降？

 运输成本所占存货成本的比重是否下降？  存货的增长是否快于总资产的增长？

 销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？  销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？  是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？

 在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？

案例讨论和思考题：

1、鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。对于法尔莫公司这样一个商业企业来说，你认为审计师在采购和付款循环的审计存在哪些不足之处？

2、针对采购和付款当中可能出现的管理当局蓄意舞弊，审计人员可以采用哪些审计技术来予以识别？

第20章 存货和仓储循环的审计

道提斯食品有限公司的审计案例①

内容简介

该案例是一个极其普通的审计案例。由于工作上的压力，道提斯食品公司分部的总经理威廉·那斯温特通过在财务报表中虚增存货、降低销售成本的方法，从而使财务报表能够达到其预期的利润，他也可从中得到上司的奖励。这是一个老调重弹的手法。但是，由于注册会计师惧怕冰库的恶劣环境，因此，在存货盘点的程序上，徒有形式，致使其诈骗得逞。该案例值得一读

一、道提斯食品公司情况简介与问题症结

70年代末，威廉·那斯温特担任了美国道提斯食品公司的销售员。该公司是上市公司,其总部设在美国弗吉尼亚的普茨茅斯。这位雄心勃勃的年轻销售员,以其努力工作及奉献精神,给他的上司留下深刻印象。不久，他被提拔为格雷温斯分部的总经理，并加薪近一倍。格雷温斯分部是一个贮货中心，专门负责批发冰冻食品给东海岸的零售商。

那斯温特很快发现,经营大规模批发比一般零售更复杂,且而压力更大。他升任后不久，该分部便因业绩不佳受到总部批评。之后，那斯温特又因未能实现目标利润而倍受指责。事实上,他认为,这些目标利润是相当不切实际的。最后，他决定自己来解决这些问题。为此,他在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，并通过提高月末存货余额来降低公司产品销售成本，从而提高了毛利。 事隔多年，那斯温特声称他从未打算一直沿用上述做法。相反，他这一招只是作为缓兵之计。“我心里始终认为,我的部门终有一天能获取足够的利润以填补虚增的存货部分”②然而事与愿违，格雷温斯分部的实际经营业绩一直不尽如人意。年复一年，那斯温特欲罢不能,被迫不断假造,通过增加越来越多的虚假存货金额,来达到目标利润。最后，他不得不向公司一位行政官员承认;几年来他一直在向公司总部提供虚假的存货报告。那斯温特当即被解雇。不久，道提斯公司聘请普华会计师事务所来确定格雷温斯分部会计记录中的存货误差

程度及其对公司财务报表的影响。普华会计师事务所调查显示,道提斯公司1980年的合并净收益由于那斯温特的造假虚增了15％，而1981年虚增更大,达到了39％③。

那斯温特虚增该部存货的方法相当简单。1980年，他在该部年度实有存货报告书中,混入三页虚假的存货项目登记表。另外，那斯温特还更改了很多存货项目的计算单位。例如，某产品应为15盒，而他却在存货登记表上改为15箱。1981年，道提斯公司引进了存货申请电算化系统后，使那斯温特造假更为简单,他只需往该部存货日记账上输入一笔虚构存货即可。

二、格特曼会计师事务所的审计经过

在1980年与1981年间，道提斯食品公司均由格特曼会计师事务所审计。汤姆斯·韦森是该事务所的审计部经理,并于1981年提升为合伙人,他担任了审计道提斯公司的签约人。道提斯公司审计业务的主管,是由法莱克·波拉主持。在道提斯公司主管部门向美国证券交易委员会(SEC)披露那斯温特舞弊行为后，政府机构便着手调查1980年及1981年格特曼会计师事务所对道提期公司审计情况。SEC批评了韦森及波拉在审计工作中的失职行为。尤其是对他们没有严格地审核该公司的存货账户深表不满。基于以下原因，SEC始终认为，应把道提斯公司的存货项目视为高风险账户。因此，韦森及波拉在那两年对该公司的存货审计时，应采取不同于常规程序的详查方法。这是因为,第一，存货在道提斯公司资产负债表中是最大的主干科目，其金额约占总资产的40％；第二，韦森和波拉都清楚地知道,道提斯公司(特别是格雷温斯分部)的存货内部控制度,存在很多薄弱环节，而这些薄弱环节会使利用存货舞弊的可能性增加。最后，SEC指出;在1980年和1981年期间,格雷温斯分部的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。

另外，SEC也批评韦森和波拉在1980年和1981年期间,对格雷温斯分部存货的审计中,没有对他们本人及下属所发现的问题作深入调查。在1980年的存货实地盘点完成后，那斯温特向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是审计人员在盘点时忽略掉的。韦森和波拉粗略地核对之后，便把表上所有金额归入了格雷温斯分部的存货余额中。在1981年，该分部存货实地盘点完成

后，负责该业务的高级审计人员发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符。他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他作出解释。但那斯温特根本没有答复，而韦森本人也没有继续追查此事。波拉在复核审计人员的工作底稿时,对这一备忘录没有留意,因此也没有进一步调查登记表与计算机所列示的存货金额之间,为什么存在巨额差异。

那斯温特在向SEC提供证词时，对格特曼会计师事务所审计人员的工作态度并不欣赏。他证实自己经常要为存货短缺和转移存货,编造各种各样的借口，而审计人员显然从不证实这些借口的真伪。他还证实了审计人员们在格雷温斯分部的冷库里清点存货时马马虎虎,“审计人员们都不愿待在冷库里。那里的确太冷了④。”

三、审计案例的处理

由于韦森和波拉在道提斯案中的失职行为，SEC责成他俩必须在今后的工作中,修完几门专业课程，并且要求他俩在以后出具审计报告时,应受同级别的注册会计师的监督，以确定其是否运用了恰当的审计程序。因为是韦森及波拉个人没有执行格特曼会计师事务的质量控制标准才引发此案，所以SEC没有制裁格特曼事务所。1983年，道提斯公司解聘了格特曼会计师事务所，转而聘请普华会计师事务所。为逃避惩罚，那斯温特签署了一份保证书。在保证书中,他既没有承认也未否认SEC的指控，但他承诺以后不会触犯联邦证券的法规。据报道，他后来受雇于道提斯公司的竞争对手。

四,该案例对我国注册会计师行业的启示与教训

自从1938年美国著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后,美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而,在此后的五、六十年中,仍然有不少的会计师事务所在存货盘点这一程序上栽了跟头。道提斯食品公司审计案例就是这一现象的佐证。从道提斯食品公司的审计案例中,我们可以受到不少启示,并以此作为经验教训：

1,尽管所有会计师事务所已认识到存货盘点的重要性,并将其作为公司审计的程序之一。但在注册会计师如何执行这一重要程序并保证其工作质量方面,

却缺乏应有的重视。由于大多数注册会计师不可能对客户内部生产情况十分了解,就给客户欺骗注册会计师提供了一定的条件；例如,混淆存货的计量单位、调换转移已盘点与未盘点的存货、将存货以此充好以及虚构存货盘点表等,都是客户欺骗注册会计师的常用手段。特别是那些有利润压力的上市公司、承包责任公司等,利用虚构存货来调节利润,已成为他们的惯用手法。因此,加强注册会计师对存货盘点审计程序的控制,应成为每一个会计师事务所的工作重点之一。 2,作为一个事务所,不管规模多大,都有一个组织层次问题。会计师事务所的领导不可能对每一个审计现场事必躬亲。这既不可能,又无此必要。但是,这并不意味着事务所领导就可放松对下级工作人员的监督与配合。特别是当现场审计人员发现了某些审计线索并已在工作底稿作了适当纪录时,作为复核工作底稿的高级审计人员决不能掉以轻心,更不能将复核工作底稿视为形式,只管埋头签字而不看工作底稿的内容。而且,这种做法还相当危险。因为,工作底稿上的记录,证明了审计人员可能已发现问题的端倪而不予以追查,这是严重的失职行为,这与一般审计程序中的抽样风险不同,是审计人员主观行为造成的,他必须为此负全部责任。

3,过去,人们都把审计视作一件轻松的白领工作,而忽视其艰苦的体力工作的一面。例如,当格特曼会计师事务所审计人员前往冰库盘点存货时,由于条件艰苦而放松了应有的审计程序,造成了不必要的审计失误。对此,我们必须引以为鉴。因为,越是艰苦复杂的环境,就越容易造假。这是造假者在掌握了审计人员心态后所常用的伎俩。从美国所发生的一系列审计案例来看,这似乎已成为规律。所以,会计师事务所必须重视存货盘点审计程序的每一个细小环节。 4,重大性原则一直是审计工作程序中必须遵循的审计准则之一,对于在资产负债表中占有重要比例的项目,审计人员必须予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目,就不能采用一般的常规审计程序,而应实施特别的详查方法。格特曼会计师事务所的韦森与波拉就是忽视了这一原则而犯了致命的审计错误。审计成本效益成本原则尽管规定了审计人员必须用较少的审计成本,达到最好的审计目标。但这并不意味着排除一切详查方法而统统采用抽样方法。重大性原则的贯彻,就是通过对个别重大项目的特别关注,最大程度地减少不必要的审计风险,并同时减少审计成本,这二者并

不矛盾。因此,科学地运用审计准则与程序,是我们从该案例中汲取的又一个教训。 注解

①该案例最初由美国证券交易委员会所披露，“会计与审计系列文告”第30号，1984年5月21日。

②引自R.L.亨德森,\"SEC Changes Fudging of Correrate Figures Is a Growing Practice.\"华尔街日报 2 June 1983。

③道提斯公司那几年的收入也因那斯温特的所为而被歪曲了，但普华会计师事务所无法确定误差的程度。

④引自R.L.Hudson,\"Fudging of Corrurate Figares!\"_

案例讨论和思考题

⒈审计人员对客户进行年度存货盘点的最初目的是什么？指出实地盘点期间及其后审计人典型的主要审计程序。

⒉什么审计程序可防止那斯温特虚增1980年格雷闻斯分部存货？又如何防止1981年的呢？

⒊1981年，格雷闻斯分部存货周转率约是公司同类部门的一半，这应对当年该公司的审计计划产生什么影响？韦森和波拉应采用什么审计程序来调查该分部这异常低的存货周转率？

⒋那斯温特显然要为改善该分部的经营业绩承受很大的压力。讨论：若这一事实让审计人员所掌握，会对他们对该客户审计风险的评价有多大影响？

第21章 资本取得与返回的审计

一起公司虚假增资的案例

一、 案情介绍

×年8月，CPA王某随同《会计法》执行情况检查小组去某企业检查，该企业财务科长在检查前的情况介绍中，对2000年为取得某特许资格增加600万元注册资本一事作了简单介绍。听后王某疑问颇多：企业这么大的事情怎能仅是一个财务科长负责?为何不介绍其他新股东的有关情况?难道其他法人股和职工股也是该企业负责筹集资金?

通过第一天的检查，又产生了新的疑点：(1)为什么该企业董事会仅就原股权分红形成决议，而对新增股份红问题只字不提，新股东的意见如何；(2)该企业前几年经营状况一直不佳，一度濒临倒闭，职工每人在10多天的时间内分别拿出10多万元谈何容易；(3)为什么投股的职工个人拿不出该企业(或职工持股会)的投股收据?再联想到介绍情况时产生的疑问，职业敏感提示王某可能有假。王某将几点疑问请财务科长做出最合理的解释并注意察言观色，从财务科长回答问题的逻辑性、严谨性及表情分析，其中必有隐情。

王某从银行存款日记账开始调查，对新投入的600万元中的一笔140万元进行追踪检查，发现在验资后次日(明细账反映次日，但银行对账单反映为当日)汇出并借记预收账款一明细账户。这一异常的账务处理引起了王某的怀疑王某马上举一反三。果然其余的460万元用同样的方法宕在另外两户业务量更大的预收账款明细账户上，仅是款项付出时间是在验资后的次日和第三天。最后，在王某要不要到这三户往来单位对账及与所谓新法人股东进行核实的提问中，财务科长只好请出了该企业老总。该老总很爽快，提出三点意见：一是承认600万元新增注册资本及新股东(包括职工股和法人股)全部为虚假；二是对检查组的敬业精神和业务能力表示由衷敬佩；三是由于此问题关系该企业的生死存亡，请求照顾处理。至此问题终于水落石出。

二、案情分析

问题查清后，小组成员对问题的定性产生了分歧。一种意见认为属抽逃资

本。持这种观点的认为，验资时600万元全部到账，协议、章程及进账单一切手续齐备，验资是真实的，该企业在验资后将资本金抽走，是企业的会计行为，属企业责任，不属虚假增资，注册会计师无过错。另一种意见认为属虚假增资。持这种观点的认为，虽然600万元验资款到账，但为验资所提供的协议、章程等不是有关新“法人股东”和“职工股东”真实意志的表示，均为虚构，该企业的新增“股东”(包括法人股和职工股)也均为虚假。这些虚假说明，该增资从本质上就是虚假的，不能以资金到位及有所谓的协议、章程等就认为不是虚假增资。当然，即使是虚假增资，但由于注册会计师没有参与造假，所以注册会计师没有责任。经过反复讨论，第二种意见被大家共同接受。

这是一起经过企业精心安排，周密策划的虚假增资，其第一目的是骗取验资报告，最终目的是骗取特许资格。从整个作假过程分析，其舞弊思路以及对时间差异、账务处理及具体会计科目的运用技巧，都不是常见的方法和手段，而采用串通了与投资方不相关的三户往来单位并借用了三单位银行账户，将汇出款项分别藏匿在三户往来单位预收账款明细账户的借方，而相关明细账户又不反映借方余额。另外，该企业还串通了有关所谓新股东并虚拟了协议和章程等，具有很大的迷惑性。注册会计师验资时如果按照现行的验资规则和力所能及的措施是难以发现其虚假行为的。但在年报审计时，只要严格按照审计程序实施审计，还是可以从许多方面发现疑点。如除从前面所述的几个方面发现外，还可以从投资前后现金流量的分析、预收账款的异常减少及向投股职工了解情况等许多角度发现线索。本次检查中检查组向8名职工股东了解其出资情况时，只有该企业的一位副总能准确说出其“出资额”。此所谓“真的假不了，假的真不了”。

三、几点思考

1、本案虽应由该企业承担虚假增资的责任，但如果相关验资的审验程序及取证存在不足，在发生法律诉讼后，如果该企业及出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务时，法庭以最终虚假增资的事实判定注册会计师承担相应责任时，注册会计师将会冤枉到家。

2、该企业在同一天先取得银行对账单和询证函，后将款项付出，暴露了验资规则上存在的缺陷。针对此种情况，CPA应当：(1)增加规定函证股东的出资

能力、出资额及资金来源(可采取客户声明书的形式)，这样可以多几道程序来取证和对证并降低验资风险；(2)对验资报告的验证时点要与银行询证函及银行对账单的截止时点一致并精确到分；(3)应做出实施事后补充审验的规定和具体办法，这样对金额较大或有疑问的验资项目可以在事后进一步补充审验，发现问题可立即出具修正(或撤销)报告，避免引火烧身。

3、随着会计人员执业水平和技术的提高，各种虚假舞弊行为和方法不断升级，注册会计师是否还应该按照“约定俗成”的审计准则和实务公“按图索骥”。注册会计师不但要保持应有的专业胜任能力和职业谨慎，还要注意培养自己的勤勉意识和敬业精神，更要在法律允许和力所能及的范围内采取多种形式防范执业风险。

4、由于本案中的舞弊行为具有很大的隐蔽性和欺骗性，如果承办年报审计的后任注册会计师不认真履行审计程序或按照工商年检的简化要求进行年检审计，就很难发现上述舞弊行为，审计风险也就由此产生。因此，年检审计的作用和如何防范审计风险等问题值得我们深思。

案例讨论和思考题

1、 如果注册会计师未能审计出此案虚假出资的骗局，而该公司又因为虚假增资导致投资者或其他第三方受到损害，此时注册会计师是否会承担法律责任，为什么？

2、 你认为对于本案中的验资后又迅速“抽逃资本”的现象如何才能发现？ 3、 对于出资人投入的资本和相关的资产、负债，注册会计师应如何验证？

第22章 现金余额的审计

帕马拉特公司审计案例

2003年12月20日，44岁的波契在米兰受到意大利警方的传唤。作为意大利乳业巨头帕玛拉特集团财务部的会计，他不可能不知道就在前一天公布于世的爆炸性消息：美国银行通知帕玛拉特公司，帕玛拉特公司声称其一个下属子公司拥有的、在该行高达49亿美元的存款账户实际上并不存在。然而，面对讯问，他选择了沉默。

就在第二天早上，他的上司、公司的财务总监索尔达托通知他前往公司总部参加紧急会议，与会者还有他的同僚帕西纳。他很清楚此行的目的——销毁证据，长年累月伪造会计账册的证据。虽然在事发前连续一周内，波契都在忙于销毁和转移他在办公室和家里保存的成堆文件，此时的他还是显得有些慌乱。终于索尔达托做了决断。“找个锤子来把这台手提电脑砸了！”他向帕西纳喊道。

波契的腿开始发抖了。趁索尔达托不注意，他在帕西纳的耳边悄声说：“慢着！听这些家伙的话只会让我们更麻烦。我们把所有的东西直接交给警方！”帕西纳把那台电脑留了下来。

22日晚七点钟，波契回到了他前天接受讯问的地方，把一个载有假账资料的磁盘交给了检察官。很快他成为帕玛拉特巨大财务丑闻的一个关键证人。上述细节来自于他向司法部门做的证词。检察官们发现，他们正在调查的事件可能会成为欧洲历史上最大的公司丑闻。

就在12月19日美国银行的通知在意大利激起轩然大波的时候，刚刚辞职的帕玛拉特公司前总裁卡利斯托·坦齐（Calisto Tanzi）正携妻子在地球的另一半，南美小国厄瓜多尔的首都基多度假。两周前帕玛拉特公司发布公告，表示可能无法对即将到期的一笔总额1.87亿美元的债券还本付息。这一决定一出，欧洲证券市场顿时一片哗然。投资者感到惊讶的是，帕玛拉特公司号称存在银行的流动资金达52亿美元，坦齐先生只要从这里边蘸一个手指头出来，就可以解决当前的问题。12月7日，在罗马举行的一次会议上，坦齐遭到了意大利银行家们的群起质问。对这些问题坦齐的回答模棱两可，他只是说，“我们在资金的流动性上出了点问题”，同时他向银行家们信誓旦旦，如果不能对这这笔

债券还本付息，他愿意以私人名义为银行家们的损失提供连带担保。

精明的银行家们还是嗅到了危险来临的气味，他们表示，只有一个办法，坦齐辞职。听到这个要求，坦齐显得有些惊讶，但为了使他的公司摆脱困境，他还是接受了他们的要求。12月15日他在董事会上正式辞职后，在银行家们的推荐下，在意大利商业界有妙手回春之美誉的企业家恩里克·邦迪就任新总裁。他上任后的第一个任务便是对公司的财务报表重新审核，还抛出了一个由意大利政府和银行界共同担保的拯救计划。而在此时，标准普尔已经将帕玛拉特公司的债券评级降为垃圾债券，其股票价格也正在以直线速度下跌。

圣诞节过后的第二天，坦齐回到意大利。12月27日，在与邦迪会谈之后他被警方拘捕。在踏入警车时，他态度坦然，信心十足，微笑着向围拢的大批记者挥手致意。但29日和30日接受讯问后，他彻底崩溃了。他向警方承认帕玛拉特的财务亏空有大约100亿美元，远远超过此前预计的80亿美元。但他说他也不明白这些钱是怎么从资产负债表上消失的。根据米兰检察官的讯问笔录，他满腹委屈地说，他不是很懂会计方面的事情，这些事一般是由通纳、索尔达托和公司其他一些管理人员负责的。

坦齐所提到的通纳，曾经担任公司财务总监长达16年之久，是坦齐极为倚重的左右手，根据波契的供述，通纳也是公司大量欺诈事件里最主要的创意者。坦齐可能不知道，正是这位通纳的供词直接导致了他的被捕。在波契自首后的第二天，检察官迅速传讯了通纳，明白大势已去的他在接受讯问后就滔滔不绝地讲了九个小时。他向检察官说，坦齐知道公司内部的所有问题，并且直接下令对这些问题进行隐瞒、欺诈和造假。而坦齐在审讯的过程中，也一直试图把责任全盘推给他的旧部下们。

与安然丑闻中复杂的关联交易和金融工具的运用相比，帕玛拉特作案手段的简单和业余则令人诧异。波契就向检察官详细供认了他是如何利用一个扫描仪和一台传真机制造了美国银行对49亿美元虚假账目的确认函的。他说，他从公司的旧文件中剪下来一个美国银行的徽记，用扫描仪扫描进电脑后打印出来，又在传真机里传真了多次。当被问及为什么要传真多次时，他的回答是，这样会使那个确认函显得更加真实可信一些。至于文件上美国银行职员阿涅斯·贝尔格蕾的签名，则是从公司的一堆旧信件中找出来再扫描进去的。这位美国银

行普通的数据处理员表示她甚至连帕玛拉特公司的名字都从未听说过。选择美国银行完全是偶然的，通纳事后向检察官供认。就是这封信函确认，有高达49亿美元的存款归属于Bonlat财务公司，一家注册在开曼群岛的帕玛拉特公司的分支机构。负责Bonlat公司审计工作的均富会计师事务所在去年3月收到这个确认函后，将这笔钱列在了Bonlat公司的资产目录中，而负责整个帕玛拉特集团审计的德勤会计师事务所随后也在会计报表上签字确认。

另一个明目张胆的欺诈行为发生在去年一月份，一份伪造的确认函寄到了Bonlat公司，记载古巴哈瓦那一家国营的进出口公司购买了总量达30万吨，合同金额达6.2亿美元的奶粉。据估计这么多的奶粉可以冲出25亿夸脱的牛奶。这家古巴公司的负责人得知此事后说，“如果他们说的销售量属实，我现在就每天在牛奶里游泳了”。

所有这些欺诈的目的不外乎两个，一个是隐瞒公司因长期扩张而导致的严重财务亏空，另一个就是把资产从帕玛拉特公司———其中坦齐家族占有51%的股份———转移到坦齐家族完全控股的其他公司里。

据《华尔街日报》报道，从1990年到1998年，坦齐从帕玛拉特公司中抽走了总额为3.25亿美元的资金。而帕玛拉特公司注册在荷属安德列斯群岛的两家分公司———Curcastle公司和Zilpa公司，则是用来转移资金的工具。通常坦齐指定的人会制造虚假证明文件证明帕玛拉特对这两家公司负债，将资金注入这两家公司。随后这两家公司会依据伪造的合同将“债务”支付给坦齐家族控制的公司。通纳在供述中说，到1998年，两家公司的虚假负债达到了19亿美元。

帕玛拉特公司一直由总部设在伦敦的均富会计师事务所负责其账务的审计工作，但意大利法律规定的公司不能由同一家会计师事务所审计九年以上。在1999年，德勤会计师事务所取代了均富负责帕玛拉特公司的审计。

通纳供认，正是均富会计师事务所的成员，建议他建立另一个代替Curcastl和Zipla的公司，由均富对它们进行审计，这在意大利是完全合法的。因此在1998年，帕玛拉特公司设立了Bonlat财务公司，由均富负责审计。通纳被任命为公司的董事之一。在此后，Bonlat公司成为制造一系列阴谋诡计的中心环节。

令人疑惑的一点是，请求确认存款的信函是由均富向美国银行发出的，但美

国银行方面表示从未收到过这样的一份函件。检察官说，一个可能的解释是，均富的会计师们就在帕玛拉特的办公室办公，并且由帕玛拉特公司的职员邮寄信函，而实际上这些信函可能从未投邮。意大利均富的首席会计师彭卡（Penca）和合伙人比安奇（Bianchi）均已在12月31日被捕。

分析人士认为，均富是一个由松散的分布在各国的会计师事务所的组成的联合体，不大可能象安达信在安然丑闻后那样土崩瓦解，但其商业声誉必将受到严重影响。

与这些事件相比，帕玛拉特公司与注册在开曼群岛的一家神秘的证券投资基金Epicurum的关系则显得更加扑朔迷离。这个声称主要投资于休闲、旅游和食品业的基金于2002年夏成立。就在它成立后的两个月，帕玛拉特公司就对它投资了6.17亿美元并承诺继续投资1.54亿美元。实际上它最后仅募集了10亿美元，这样帕玛拉特公司便成为其最大的投资者。

同样，这笔投资也是通过Bonlat公司流出去的，虽然现在还不清楚是谁在这笔投资的决定上签字的。

这笔投资没有向投资者公告，甚至董事会的两名成员在接受采访时也称他们毫不知情。德勤终于在2003年初开始注意这个问题，并要求帕玛拉特公司做出说明。

迄今为止，越来越多的证据显示，正是通纳和公司的一名外聘律师兹尼（Zini）在坦齐的授意下建立了这个基金，而它唯一的目的也是向坦齐的家族企业转移资产。兹尼也已在12月31日警方的行动中被逮捕。

2003年2月，帕玛拉特公司推迟对一笔到期债券还本付息，此举大大激怒了投资者。通纳被迫辞去财务总监一职，由法拉里斯（Ferraris）继任。但公司内部人士称他仍牢牢控制着公司财务的控制权。此时均富的会计师们要求知道更多关于Epicurum的情况，他们要求查看该基金董事会成员的名单以核实是否存在关联交易。比安奇回忆说，名单是由索尔达托读的，他们当时认为没有什么问题，仅仅因为那些名字没有一个听起来像意大利名字！

外聘律师兹尼向会计师们解释，Epicurum是一个开放式共同基金，据他解释，如果出现流动资金不足问题，这笔投资是可以迅速回购的。

最终审计机构将此项投资在2002年资产负债表上登记为现金和可流通的有

价证券，他们甚至没有提及Epicurum这个名字。

8月，均富的会计师要求一个Epicurum的资产负债表，使他们能对投资估价。帕玛拉特公司告诉他们没有这些资料。均富随即将此情况报告了德勤，后者表示拒绝接受帕玛拉特公司的第三季度财务报表，并通知了意大利证券监管机构Consob。

10月31日，当Consob要求帕玛拉特公司提供关于Epicurum的详细情况时，财务总监法拉里斯对此还一无所知。他找到了坦齐和索尔达托，但他们只是轻描淡写的说，这只不过是又一笔投资而已。11月12日，他在困惑和愤怒中宣布辞职。

11月14日，在董事会面对询问，坦齐显得很不耐烦，“那笔投资是我们做的，现在市场不欢迎它了，我们把它收回就可以了，这就行了！”他的侄女，公司董事维斯科妮（Visconi）回忆道，“我当时哑口无言”。而另一个董事说她是从当地的报纸上得知有关Epicurum的事情的。

12月8日，帕玛拉特公司不得不承认，这笔投资收不回来了。

检察官认为，这些不过是连续十余年的严重的弄虚作假行为中的一部分而已。它们的策划和实施都只为坦齐周围的一个小圈子里的人知悉，投资者，审计机构，监管机构，公司的债权人，甚至是公司内部的其他高层管理人员都被长久的蒙蔽着。调查还在继续，而每一天都会有新的丑恶被揭露出来。

案例讨论和思考题

1、 在帕马拉特审计案例中，均富和德勤对帕马拉特的银行存款审计在审计程序上存在哪些问题？注册会计师是否保持了应有的职业谨慎？

2、 作为一名审计人员，应该采取哪些方法来识别企业可能存在的现金舞弊？

第23章 结束审计工作

福达公司审计案例

福达公司是一家生产批发销售服装的小公司，该公司几乎不存在会计制度，因此，审计工作量非常大。会计师事务所实习生维克已经完成了报表初审工作。 1．会计师事务所项目经理在审查维克的审计工作底稿时，认为除存货项目之外，其他一切正常。要求维克提供一份有关存货的简要说明。以下是维克提供的有关资料。

表1福达公司1987年12月31日存货情况 单位：美元

原材料： 棉花

毛织紧身上衣 丝线、拉链等 完工产品 牛仔衣

3060 1075 1013

套装

T恤

39000

44148

16066

1987

2179 1535 1853

3599

6900 1986

1987年4月，库存19500件T恤为利达公司所订做，存货盘点期间，我曾仔细清检过，一切完好。该批产品被利达退回是由于其与利达1987年夏季款式服装的色彩不搭配。双方曾一直交换意见到9月份，最后福达公司放弃了要求利达为该批T恤付款，并承认其因为染色失误与双力协议不相符。

由于寄希望于利达会作出让步，福达整个夏季都没有另外为该批T恤寻找买主。

该批T恤单位成本为0.9美元，但在资产负债表上，它是以与利达的协议价，每件2美元入账。

2．福达有限公司1987年12月31日的损益表。

表2 损益表 单位：美元

销售收入 营业成本 营业利润 利息费用 税前利润 税金 净利润

上年利润 本年利润 利润总计

1987 181640 161213 20427 300 20127 8000 12127

40116 12127 52243

1986 176132 149137 26995

- 36885 9500 17495

22621 17495 40116

3．福达有限公司1987年12月31日的资产负债表。

表3 资产负债表 单位：美元

流动资产 货币资金 应收账款 存货 固定资产 资产合计 流动负债： 银行借款 应付账款 应付税金 所有者权益

750 6520 44148 33500 84918

5000 9675 8000

1987

13000 16300 16066 25000 70366

- 10750 9500

1986

股本 留存收益

负债和所有者权益合计

4．维克给项目经理的一封信。

10000 52243 84918

10000 40116 70366

昨天，我已经按照您的吩咐与福达公司的执行董事比特商讨关于存货的评估价值问题。但是，当我一提及此问题，比特就暴跳如雷。等他稍微平静下来之后，他告诉我如下几点情况：

(1)利达滥用其主动地位，故意拒收T恤，如果福达公司获得资料，就可以立即起诉利达，并迫使其履行合同。因为事实上，T恤的颜色与合同上规定的颜色之间几乎没有什么差别。

(2)如果福达公司没有浪费整个夏天与利达谈判，它完全可另外找到该批T恤的买主，那么关于年终估价的问题也就不会产生了。

(3)作为福达公司的董事，比特认为自己应该比审计人员更知道如何决定存货的估价，如果对他的估价质疑即是对他本人的不信任，他明显暗示，如果我们不能达成一个可行的解决途径，他将更换审计人员，那就意味着，我不得不采用他的评估价。

案例讨论和思考题

1．在项目经理起草其审计报告之前。还需另外进行哪些审计工作? 2．该审计报告的意见类型为何种?为什么?

第24章 其他审计，证实服务，以及资料汇编业务

关于美国会计师事务所出具偿债能力证书的争议

一、 美国会计师事务所出具偿债能力证书争议的历史回顾

本世纪八十年代，美国注册会计师行业对是否应该出具一种名为偿债能力证书的报告，进行了广泛的争议。从成本－效益原则来看，对比审计业务，其收入可观，且社会需求大，因此，一部分会计师事务所极力赞成，并付诸与实施。而另一派观点认为，该项业务超出了事务所的能力，以后将会导致对会计师事务所名誉的损害。这一争论最后以美国审计准则委员会的一纸公文而告终。该项争议或许对我国注册会计师出具的验资报告有些启示。

二、 有关会计师事务所出具偿债能力证书的争议

本世纪八十年代，在美国，股份上市企业和非股份制企业的经营环境发生了大量戏剧性的变化。其中，有许多变化是由里根政府所倡导的放松管制的立场所引起的。里根政府对美国企业所采取的不干涉政策，是否给美国经济带来了积极的利益，到目前还是一个有争议的问题。但以下这一问题却是众口一词的：即在里根政府时期，经济环境更加自由化（有人说是更混乱了）。和美国庞大的金融服务业中心的其他经营者一样，会计师事务所也不得不进行调整，以适应和满足外部需求的迅速变化。八十年代中期，人们对会计师事务所出具偿债能力证书的需求的骤然出现，就是一个恰当的例子。

八十年代初期，“利用贷款收购”的方式，普遍成为公司董事获得一家上市公司的控制权，并将其转为非上市公司的一种手段。其特点是，这些公司的董事们找到了增强他们公司收入潜力的机会，但他们意识到，只有获得对该公司经营权的全部控制，这种机会才能实现。在大量利用贷款收购方式中，取得某一公司股票或产权的投资辛迪加，实际上提供了很少的无固定股息的股票资金，而代之以依赖银行或其他金融机构，对该收购进行筹资。这就说明了为什么“利用贷款收购”这一术语会被发明，并将其作为这类交易的代名词①。

一些公司的债权人在其投资的公司转变为非上市公司的过程中，意识到这一转变可能会损害到他们所持有的证券利益，因此，他们会对此予以干预。这

样，利用贷款收购能否广泛适用受到了一定程度的约束。因为，在利用贷款收购这一法律形式时，当被收购的公司最终破产，那么，对该次收购进行融资的银行，则享有了被收购企业财产的优先受偿权，其结果是，其他债权人对该公司拥有的债权，就自动地变成了处于从属地位的清偿权。由于银行害怕与这些被收购企业的最初债权人卷入讼诉纠纷中去，银行就不愿意对这些交易进行融资②。为避免这一情况的发生，曾引人注目地组织过利用贷款收购的华尔街几家较大的投资经纪公司，开始要求当时的“八大”会计师事务所，出具与这些公司收购业务有关的偿债能力证书。

出具偿债能力证书的用意，是要那些为利用贷款收购提供融资的银行相信，该被收购企业在收购后的一定时期内，仍将保持偿债能力。当然，这也就同时暗示了被收购企业的最初债权人，对该银行提起诉论的可能性是很小的。与财务报表审计相比，在执行出具偿债能力证书的业务中，会计师事务所只需实施很少量的测试程序。就在偿债能力证书引起人们普遍关注之前，出具偿债能力证书业务就已经在注册会计师职业界引起了相当大的争议。由于在执行偿债能力证书业务中，仅需实施少量的测试程序，以及这些证书中包含了数量众多的保留意见。所以，一位批评家评论到：“这种标新立异的偿债能力说明书只不过是一纸空文，它甚至还不值写其内容的那张纸。③”美国会计准则委员会(ASB)的一位前任委员也对会计师事务所出具这种偿债能力证书的行为，给予批评：“我不明白注册会计师在没有对公司的财务报表进行审计之前，如何能够签发这类偿债能力证书……在对委托人的保证上，签发这种证书的会计师事务所是承诺多于兑现。④”另外，八大会计师事务所中的某一家事务所的代表承认：他的事务所“并不是很乐意承接这一业务”但是，为满足委托人的要求，他们还是决定提供这类证书。

在利用贷款收购方式中，要求出具偿债能力证书的一个事例发生于1983年，当时，“T-11”全国日用品连锁商店的拥有者，即南方公司的董事，需要从五家大银行贷款20多亿美元，以购买该公司发行在外的普通股。处理该项购买事务的两家经纪商要求塔奇·罗丝会计师事务所向这五家银行出具偿债能力证书， 塔奇·罗丝会计师事务所最后同意提供这种证书。据说，若没有这种证书，银行将不会对南方公司的收购提供贷款。

八大会计师事务所通过签发偿债能力证书收取了巨额的费用（每接一笔业务可收取高达500,000美元的收入）。一位企业观察家预测，在80年代审计市场激烈竞争所造成的低审计收费环境下，几家层次较高的事务所仅在1986年和1987年两年中，却可从该项业务中获得近1亿美元的收入⑥。但遗憾的是，会计师事务所通过出具偿债能力证书获取巨额收益的好景不长，1988年，它就突然暗谈下去了。

与对上市公司财务报表出具的审计报告不同，偿债能力证书不对外公开。相反，这种证书仅仅是向组织利用贷款收购的投资经纪商、以及为收购交易提供融资的银行出具的。1987年，当《华尔街时报》上的一篇文章披露了偿债能力证书的存在之后，围绕这些证书的争议就更大了。对这一业务持反对立场的人认为，会计师事务所没有能力为表述了或暗含于偿债能力证书中的承诺提供保证。实际上，在80年代初，立法者试图增加注册会计师判定某些公司是否濒临破产的责任。几家大的会计师事务所的代表对此纷纷表示不满。他们坚持认为，这样一种责任超出了他们事务所的鉴定范围⑦。

赞成会计师有权签发偿债能力证书的人则认为，注册会计师与其他从事企业生存前景评价并出具报告的专业人员一样，有能力对企业生存前景作出评价并出具评价报告。他们同时还坚持认为，倘若不允许会计师事务所签发偿债能力证书，则金融服务业的其他经营者也可能取而代之提供这些证书。事实上，1987年，塔奇·罗丝会计师事务所曾被要求提供一份与拟对联合商店的收购有关的偿债能力证书，这家商店是该会计师事务所的审计委托人。当塔奇·罗丝事务所拒绝这项要求从而失去了500,000美元的收费后，一家证券投资经纪人以1百万美元的要价，向银行出具了偿债能力证书，随后几个月，联合商店解聘了塔奇·罗丝会计师事务所，并聘请了毕马威会计师事务所作为其独立审计的执行人。

1988年1月，也就是《华尔街时报》披露了会计师事务所签发偿债能力证书的消息后不久，美国审计准则委员会就宣布，它正在考虑这种证书的适当性。一个月过后，该委员会规定，会计师事务所不得再签发此类偿债能力证书，据报道：“这些证书之所以被禁止，是因为它们包含了从属于法律范畴的，并且是一词多义，难以在会计角度进行明确界定的法律概念。会计师事务所提供其

他与委托人的偿债能力、资金充分性和清债能力相关的保证，也同时受到禁止。⑧”

令人难以理解的是，在随后的1988年，美国审计准则委员会通过了《审计准则说明第59号－注册会计师对企业持续经营能力的考虑》这一公告。值得注意的是，这一新准则扩大了注册会计师对它们的委托人财务能力进行评价和报告的责任。这一准则的第二段，对注册会计师的该项义务作了简明扼要地概括“审计人员有责任对企业在财务报表审计后不超过一年的一个合理的时间内，是否具有实际继续经营能力进行评价。”实际上，第59号审计准则说明的实质，规定了注册会计师应对其审计委托人在财务报表审计日接下来的12个月的期间内，能否保持偿债能力作出明确的判断。

作为信息服务的中介机构，究竟能够在市场经济中发挥怎样的作用，能够承担多大的责任，我们还未从理论上进行系统地研究过。所以，是否只要有市场需求，只要注册会计师能够承接这样的业务，只要执行业务的收益大于成本，那么，我们就可开展这样的业务？事实上，我们目前开展的注册会计师验资业务就是一项值得研究领域。所以，从上述争议中，我们可以得出如下几点启示：

1、市场经济中，对注册会计师作用的正确定位，是一项十分重要的课题。

从职业角度来看，我们都能理解，注册会计师的作用，充其量只不过是提高会计信息的可靠性而已，绝对不是对会计信息是否真实、正确的保证。而作为行业之外的社会公众，由于他们缺乏对行业知识的理解，因此，他们却把注册会计师行业看成是一种保险，一种保证。所以，注册会计师除了加强宣传，沟通社会公众对注册会计师行业的理解之外，尽量不去承担自己能力之外的工作，应是一个十分重要的观念。我们且不论验资业务是否超出了注册会计师的业务能力。但是，就目前发生的有关验资纠纷诉讼案的争议来看，社会公众认为：注册会计师已对公司投资人对注册资本的投入作出了承诺。因此，只要注册资本没有到位，注册会计师就应负相应的责任。尽管从专业角度看，这种观念是错误的，但是，这种看法似乎已被司法界所接受。从众多已审结的验资纠纷案来看，注册会计师似乎已承担了超过他们能力的责任。所以，对每一项新业务进行认真仔细地探讨，从注册会计师的能力、作用上去衡量注册会计师是否能够承担这一重任，并对此作出相应的规定，应该是行业管理部门今后的工作重

点之一。这是我们从上述争议中，应该得到的第一个启示。

2、即使注册会计师承接了某项新业务，如何在新业务中消除外界对注册会

计师业务能力的误解，也是注册会计师行业应该予以重视的另一个问题。上述争议尽管没有具体列示偿债能力证书的样本。但是，从上述争议中，我们可以看到，会计师事务所在出具偿债能力证书时，大量出具了有保留意见的格式。这就是注册会计师自我保护的一种方式。从我国现有的一些专业报告来看，我们不仅没有注意到自我保护，有时还无意中去增加自己的风险。例如，西南某省某市的一个会计师事务所，在当地某个管理部门的要求下，在验资报告中加上了这样一段话，即“以上货币资金及固定资产经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的责任。”结果，事后果然出现了虚假不实现象，法院判决，注册会计师应对其的承诺负责，承担赔偿责任。尽管会计师事务所再三解释，这是当地某个管理部门要求加上的。但会计师事务所毕竟是一个具有完全独立行为能力的法人，对于有关部门的不合理要求，自己有否主见，这也是检验注册会计师对自己能否正确定位的一个标准。所以法院判决，会计师事务所应该对此承担全部责任，而这个作出规定的管理部门，事后也对这一判决爱莫能助。所以，如何在新的业务中，通过业务报告，减低注册会计师的职业风险，如何在市场经济转轨过程中，排除行政干预，增强自我保护意识，应是我们从上述争议中得出的第二个启示。

注释：

①有关利用贷款收购的详细讨论具体情况参见D.L.Goldwasser《ASB Bans Solvency letters》CPA Journal,June 1988,60-63.

②在利用贷款收购以后因破产而引起的法律诉讼中，为收购提供融资的银行很可能以“诈骗抽逃资金”的罪名被指控。有关此类法律诉讼技术方面的进一步讨论，具体请参见Goldwasser《ASB Bans Solvency letters》60-63.

③请参见L.Berton《定时炸弹:Big Accounting Firms Risk Costly Lawsuits by Reassuring Lenders-Turning into a'Deep Pocker'?》华尔街杂志，1988年1月14日

④请参见L.Berton,《Solvercy letters by Accounting will Be Strdied》华尔街杂志1988年1月28日,28

⑤出处同上。

⑥请参见L.Berton《Accounting Group Bans the Sending of Solvency letters》华尔街杂志，1988年2月26日

⑦请参见M.Stevens《八大会计师事务所》(纽约:Macmilliam,1981年,95-96.

⑧请参见Berton《Accounting Group Bans Solvency letters》,8.

案例讨论和思考题

1.你是否同意审计准则委员会关于禁止会计师事务所出具偿债能力证书的决定？会计师事务所是否有权决定为他们的客户提供何种类型的服务？尤其是在对这类服务的需求巨大时。

2.一些企业观察家认为：独立审计业正在逐步卷入保险业。签发偿债能力证书就是这种趋势的明证。换句话说，审计人员目前的收费，是为在企业破产时遭受损失的一方进行赔偿而准备的，而不是为了根据客户的财务报表的事实是否准确进行评估和报告而收费的。管理当局是否会允许审计职业界卷入保险业？审计人员只是简单地对财务报表进行保证而不是证明财务报表的事实准确性，这种作法有何利弊？

3.审计人员是否允许与其客户的财务计划发生联系？如果允许，请简要说明在什么情况下，这种联系是被许可的、以及在报告这类计划时审计人员的责任。

4.会计师事务所出具的“安抚信”(comfort better，又称为致证券包销商函letter for underwriters ,主要应投资银行的要求，审核客户登记表内所附的财务报表与明细表──编者注)与偿债能力证书有何区别。“安抚信”是否也应被审计准则委员会禁止？为什么？

第25章 内部财务审计，政府财务审计和经营审计

巨额广告费 是真还是假？

某公司领导接到群众举报，反映该公司分管广告宣传业务的方××布处理广告业务时弄虚作假，有虚报、贪污广告费的行为。该区公司领导决定，让审计处去查个水落石出。

审计处接到领导指示后，展开了对方××广告业务的专项调查。审计人员首先将方××所报销的广告费单据从财务处一一调出，并记录下每一笔广告费的详细内容以及发票号码、广告代理或制作单行名称，款项支付情况，并复印了有疑问的单据。然后审计人员根据广告费发票反映的广告费代理或制作单位名称，逐家核实，并对每一笔广告费剧的数额进行合理的评估，以防止方××伙同广告公司抬高广告价值，从中收取好处费。审计人员到某广告公司核实情况时发现，方××处理的一笔广告业务的费用比该广告公司正常的广告价格要高得多。审计人员对此产生怀疑，便与这家广告公司进行了交涉，要求该广告公司退还多收的广告费。

但该公司不承认多收了广告费，并说这笔广告业务之所以价格高，是根据方××授意，提高广告费用，将多收的广告费扣除税款后以现金的形式返还给方××个人。审计人员查实，方××已将这笔款项据为私有。审计人员还在多家单位发现方××以同样的方式贪污公款。审计人员还遇到另一怪现象，审计人员到扬名广告公司核实情况时，查阅了广告合同36份，复印其发票存根28份，其个一笔价值20000元的广告业务发票存根该公司拒不提供，审计人员认为已提供出来的发票存根基本没什么问题，这一张不提供的很可能有问题，审计人员坚持要求该公司提供此发票的存根，最后扬名公司不得不提供了该发票存根，发票存根抬头为空白，内容为广告设计费，金额是l00元，在我公司的发票报销联为广告宣传品，价值20000元，方××已以现金方式报销。很明显这张大头小尾的发票是违反财经纪律的假发票。经核实，这张发票是广告公司应方××的要求虚开的。经过审11人员近半个月的走访查证，最后查出方××与广告公司勾结，以各种方式总计虚开广告费200000元，其中广告公司得50000

元用于补偿广告公司的交税损失，另150000元全部被方××贪污。

审计人员针对方××的上述问题向公司领导作了汇报．并建议公司加强对广告费开支的监督力度，不准以现金方式报销广告费。另外，方××被移交了司法机关接受处理。

案例讨论和思考题

1． 结合案例，谈谈内部审计和一般的外部审计在审计目的上有什么区别？ 2． 你认为内部审计在企业的内部控制体系中发挥着什么样的作用？ 3． 该案例的内部审计采用的审计程序主要是什么？