张起访
房地产开发企业会计核算的变革历程
（一） 1992年11月30日“两则”、“两制” 接轨
1993年1月7日《房地产开发企业会计制度》；1993年1月11日《施工、房地 产开发企业财务制度》。
资产类科目：开发产品，成本类科目：开发成本、开发间接费用。
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（二） 2000年12月29日 《企业会计制度》和 2004年4月27日《小企业会计 制度》 协调
（三）2006年2月15日 新企业会计准则体系 趋同 财政部准备发布《小企业会计准则》和《产品成本核算制度》
房地产开发企业销售核算
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房地产销售是指房地产开发企业自行开发房地产，并在市场上进行销售。 对于房地产销售，企业应按一般商品销售收入确认条件确认收入。在房地产销 售中，房地产法定所有权的转移，通常表明其所有权上的主要风险和报酬转移 给买方，企业应确认销售商品收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有 权上的主要风险和报酬没有转移的情况，如工程尚未完工。
(一)开发产品销售收入
房地产企业的开发产品，具有商品的一般特性，因而开发产品销售收入的 确认应依据开发产品竣工验收后签订的商品房销售合同。 1. 现房方式销售
在办妥开发产品移交手续后即可确认收入。 2. 预售方式销售
房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品 房销售合同，所收到的款项均为预售房款，一律不确认收入。只有在开发项目 完工经验收合格、竣工决算后，按销售合同规定将合格的房地产产品移交给买 方，办妥移交手续后才可确认收入的实现。 账务处理： (1)
收到预收款时 借：银行存款
贷：预收账款
(2) 缴纳营业税 借：递延税款
贷：应交税金一一应交营业税 借：应交税金一一应交营业税
贷：银行存款
(3) 收入实现时 借：预收账款
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贷：主营业务收入
结转成本
借：主营业务成本
贷：开发产品
结转营业税金(按已结转收入占预收款的比例)
借：营业税金及附加
贷：递延税款
3 •分期收款方式销售
按合同约定的收款日期确认收入的实现。 税收处理：国税发(2009) 31号
(1) 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括 现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各 种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规 定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部 门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。
(2) 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收 入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
A. 采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索 取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。
B. 采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和 付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
C. 采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确 定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办
会计与税收的差异：
(1) 销售未完工开发产品取得的收入
会计规定：房地产企业未将开发产品移交给买方前不能确认为收入，作为预收
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款处理。
税收规定：当《商品房预售合同》签订以后，开发产品虽尚未完工，但应将企 业销售未完工开发产品取得的收入确认为当期实际销售收入。 （2） 银行按揭方式销售开发产品
会计规定：房地产企业未将开发产品移交给买方前不能确认为收入，作为预收 款处理。 税收规定：采用银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认
（3） 代收代垫款项 会计规定：不作为收入处理
税收规定：开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等, 凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡 未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为 代收代缴款项进行管理。
（二）开发产品出租租金收入
房地产开发企业出租开发产品一般为经营租赁。出租人通常采用直线法将收到 的租金在租赁期内分期确认收入。 账务处理：
收到租金时
借：银行存款
贷：预收账款
分期确认收入时
借：预收账款
贷：其他业务收入
税收规定：国税函（2010）79号
根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他 有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租 金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,
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且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原 则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入 会计与税收差异：
会计规定：按租赁期分期确认收入 税收规定：三种情况。
（三）视同销售
税收处理：国税发（2009） 31号规定企业将开发产品用于捐赠、赞助、职 工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业 单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权 转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利
A B
C•按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于 具体比例由主管税务机关确定。
会计处理：（1）职工福利、奖励、分配给股东或投资人、抵偿债务确认收入；
（2）对外投资、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产属于非货币性资产 交换。
15%,
三•房地产开发企业成本费用核算
（一）开发成本 1. 开发成本项目
（1） 土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生 的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、
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土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆 迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费 等。
（2） 前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、 可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
（3） 建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要 包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
（4） 基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出， 主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社 区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
（5） 公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属 于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
（6） 开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归 属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、 折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以 及项目营销设施建造费等。
2. 开发成本核算对象的确定
（1） 以整个开发项目为成本核算对象。对于开发规模小、开发周期短、一次性 全部开发的房地产项目，可以整个开发项目为成本核算对象，特点是成本核算 对象的唯一性，不存在成本费用的分配，成本核算周期同项目开发周期一致。
（2） 以开发期数为成本核算对象。对于开发规模较大、开发周期较长、分期开 发的房地产项目，可以按开发期数为成本核算对象，特点是成本核算对象的多 样性，成本费用需要归集和分配。
（3） 以开发产品形态为成本核算对象。对于开发产品形态多样的房地产项目， 可以各种开发产品形态为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本 费用需要归集和分配。
成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互 混淆。 3.
开发成本核算
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直接费用和能够分清成本对象的间接费用直接计入成本对象，共同费用和不能 分清负担对象的间接费用分配计入各成本对象，具体分配方法可按以下规定选 择其一： （1） 占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例 进行分配。
A. —次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的 比例进行分配。
B. 分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比 例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积 的比例进行分配。
期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各 期成本对象共同负担的占地面积。
（2） 建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的 比例进行分配。 A. 分配。 B.
分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的 比例进一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比 例进行
行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的 比例进行分配。 （3） 直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象 直接开发成本的比例进行分配。
（4） 预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造 价的比例进行分配。 账务处理：
（2） 土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设 费、公共配套设施费
能够分清成本核算对象的直接计入“开发成本”科目；分不清成本核算
对象的分配计入“开发成本”科目 （3）开发间接费用
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发生时:
借：开发间接费用
贷：应付工资
银行存款等
分配时： 借：开发成本
贷：开发间接费用
(二)开发产品及主营业务成本 1 •开发产品竣工验收时
借：开发产品
贷：开发成本
2.开发产品对外销售时
已销开发产品的成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程 成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的成本按下列公式计算确定:
可售面积单位工程成本=
已销开发产品的成本=已实现销售的可售面积X可售面积单位工程成本 账务处理：
借：主营业务成本
贷：开发产品
(4) 其他业务成本 借：其他业务成本
贷：开发产品等
(5) 营业税金及附加
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第 25条规定：纳税
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人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时 间为收到预收款的当天。税法中明确指出了纳税人在转让土地使用权或销售 不动产取得预收账款时必须缴纳营业税， 营业税的计税依据是实际收到的预 收款金额。
账务处理：
（1） 房地产开发企业应按预收账款科目当期的发生额计算并缴纳营业税，
实际缴纳税款时，
借：应交税金 ---- 应交营业税等
贷：银行存款
（2） 对达到收入确认条件的预收账款转为当期销售收入时，
借：营业税金及附加
贷：应交税金 应交营业税等
（6） 期间费用
1. 销售费用。房地产开发企业的销售费用是指销售商品房或提供服务而发生
的所有费用，以及售后服务、完工产品的维护保养费用等。如保险费、 展览费和广告费、商品维修费以及售楼部人员的职工薪酬、业务费、折 旧费等。 2. 管理费用。房地产开发企业的管理费用主要包括企业在筹建期间内发生的
开办费、企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者 应由企业统一负担的公司经费、工会经费、董事会费、聘请中介机构费、 咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地 使用税、印花税、研究费用、排污费等。
3. 财务费用。房地产开发企业的财务费用是企业为筹集开发经营所需资金等
而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、相关的手续费、发生 的现金折扣等。
企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者 生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，在发生时直 接计入当期损益。
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账务处理:
(1) 取得借款时：
借：银行存款
贷：长期借款
(2) 支付购建或生产期间的利息:
借：开发间接费用
贷：银行存款
(3) 支付开发产品完工后的利息:
借：财务费用
贷：银行存款
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