消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优 化“作业链”和“价值链”，达到最终增加 谈成本管理理论新进展及 对企业绩效评价模式的影响 “顾客价值”和“企业价值”的目的。作业 成本管理是企业成本管理领域一项革命性 变革、“成本企画”是日本人倡导的一种有 助于达成高品质、多功能、低成本的成本 管理方法，旨在企业策划、开发产品时，设 定符合顾客需求的品质、价格、信赖性及 交货期等目标，并通过从上游到下游的所 ■ 席连杰（焦作大学会计学院 河南焦作 ４５－｝（１｛）３） ◆ 中图分类号：Ｆ２７（） 文献标识码：Ａ 设计、制造、营销等过程中的成本；第三 内容摘要：本文从企业成本管理理论 梯次（顾客产品生命周期成本）不仅包括 的最新进展入手，论述了成本管理理 上述经营者发生的成本，而且包括顾客使 论和实务的新发展对企业绩效评价模 用成本；第四梯次（社会产品生命周期成 式的影响。 关键词：成本管理 绩效评价 本）在第三梯次成本的基础上，还将诸如 弃置成本等其他社会成员承担的成本纳入 成 传本统管的理成理本管论理的是新适应进大展工 业革 其中 随着社会经济环境、科学技术、市 场竞争的变迁，企业组织形态和经营理念 的演化，成本管理范畴的内涵与外延依以 命的出现而产生和发展的，近几年来，企 上四个梯次不断拓展 业外部环境的巨大变化导致了成本管理理 （二）成本管理视野：由日常经营管理 论和实务的显著调整。主要表现在以下几 到战略成本管理 个方面： 战略成本管理是将企业战略与成本管 （一）成本管理的空间范围：１匀制造戊 理结合起来，从战略高度对企业成本结果 本到社会产品生命周期成泰 与成本行为进行全面了解、控制和改善，进 据国外一家权威机构的统计表明，产 而寻求企业长期竞争优势的一种成本管理 品的研发、制造、管理销售和售后服务成 手段。战略成本管理的基本框架由战略定 本的比重如下：研发成本占５５％、制造成 位、价值链分析和成本动态分析三部分组 本占１６％、管理成本占８％、销售成本占 成 其中战略定位是战略成本管理的第一 １５％、售后服务成本占６％，在这样的成本 步；价值链分析是战略成本管理创造和提 结构下，传统的成本核算和管理已不能传 高企业竞争优势的基本途径；生命周期成 送准确合理的成本信息，社会产品生命周 本是战略成本管理的立足点，是全员、全 期成本由此应运而生 面、全过程的统一。战略成本管理是通过 产品生命周期是指从产品的产生至消 战略性成本信息的提供与分析利用，以促 亡整个过程所经历的期间 ．从不同的视角 进企业竞争优势的形成和成本持续降低环 可以将其概括为产品生产周期或制造周期 境的建立，是传统成本管理对竞争环境变 （生产者视角）、企业产品生命周期（企业 化所作出的一种适应性变革，是当代成本 整体视角）、顾客产品生命周期（顾客视角） 管理发展的必然趋势。 和社会产品生命周期（社会视角） 相应地 （三）成蕾控制环节：从下游延伸至 将产品生命周期内发生的成本归结为四个 上游 梯次：第一梯次（制造成本）是指制造过程 被誉为现代成本管理的两朵奇葩的作 中发生的成本，主要包括材料成本、人工 业成本管理与成本企画，从中游和上游对 成本和制造费用等；第二梯次（企业产品 成本实施“改善控制”与“革新控制”，与 生命周期成本）是指在整个企业经营过程 传统的从下游入手对成本进行“维持控制” 中发生的成本，主要包括产品策划、开发、 形成鲜明对比 作业成本管理通过尽可能 ５０商业时代 （原名《商业经 齐研究 ）２００９年］］Ｈ后 有过程，同时实现目标的综合效益。成本 企画着眼于成本的源泉，做事前的、周密 的、全盘的分析考察，把产品的装配成形 视为“成本的装配成形” 这是现代成本管 理思想的巨大飞跃。 （四）成衣管理导向：由“生产导向型” 向“市场导向型”转变 传统成本管理的基本立足点是生产， 是一种“生产导向型”成本管理。现实经 济管理要求：成本管理的目标不再仅仅局 限于控制价值牺牲这种低层次的认识，而 应一ｈ升为“用户满意”乃至“社会福利最 大化”；成本管理对象由内部资金流向外部 环境延伸；成本管理手段出现前瞻性的实 体管理等。因其立足于市场来实施全面的 成本避免和成本控制，从本质上说是一种 “市场导向型”成本管理 （五）成本降低形态：由成本节省到成 衣避免 成本节省是力求在工作现场不徒耗无 谓的成本和改进工作方式以节约本将发生 的成本支出，它表现为“成本维持”和“成 本改善”两种执行形式，是成本降低的一 种初级形态 而成本避免的基本思想是立 足预防，从管理的源流来挖掘成本降低潜 力，属于威本降低的高级形态。现代成本 避免的实质是“成本革新”，进而形成针对 产品全生命周期业务过程的成本节省和成 本避免这两种基本思想，综合工程方法、组 织措施和会计计量等多样化手段实施成本 控制的广义成本控制思想。 成本管理理论新进展对企业 绩效评价的影响 既然成本管理是企业绩效评价的关键 内容，而社会经济环境的快速变化导致成 本管理出现许多新动向，必然要求绩效评 价体系做出相应的调整，方能实现绩效评 价的目标。现将成本管理理论的新进展对 绩效评价的影响分析如下： （一）企业绩效评价模式：由股东单边 治理向利益相关者共同治理过渡 中游和上游的“改善控制”与“革新控制”， 以及成本管理由“成本理念垄断”向“成 本与人本理念相结合”转变，必然要求企 业绩效评价由战术评价主导过渡到战术评 价与战略评价相统一，由注重结果评价过 果评价向过程评价与结果评价相结合过 渡；由单一评价指标向综合评价指标发 展；由成本理念主导向成本理念与人本理 念有机结合变迁。只有这样，才能建立一 套反映企业绩效全貌、具有良好预警性和 针对性、考核主体明确，评价结果可信度 高的、宏观的、全方位的、多学科融合的 企业绩效评价体系。 从前面的分析可以看出，企业成本控 制的内容由“制造成本”扩展到“研发成 本、制造成本、营销成本、使用成本和弃 置成本兼顾”，其出发点由“生产者利益” 向“生产者利益、顾客利益和社会利益兼 渡到过程评价与结果评价相结合。 总之，成本管理理论与实务的最新进 展和社会经济环境的巨变，客观上要求企 业绩效评价模式由股东单边治理向利益相 关者共同治理过渡；绩效评价指标由财务 指标一统天下向财务与非财务指标相结合 过渡；绩效评价层次由战术评价主导向战 术评价与战略评价相统一过渡；由注重结 顾”转变。成本管理的这一趋势反映了单 边治理思想向共同治理思想变迁。 企业存在两类利益相关者：企业的 核心利益者和相关利益者。核心利益者 席连杰，男，汉族，１９７１年１０月出 生，河南嵩县人。焦作大学讲师，注册 会计师，注册税务师。 需要在市场搜寻相关利益者以获得企业 发展，社会个体需要在给定的市场条件 下搜寻企业，两者结合就成为相关利益 者，只有两者的完美结合才能促使双方 共同利益的实现。 既然企业是一个利益相关者的合约， 母圃 化值。利用ＳＰＳＳ软件对国际贸易和我国三 上，各种限制和保护措施，使那些以海外市 次产业进行简单的一元一次相关性分析， 得出结论如下： 进出口总额与第一产业、第二产业和 第三产业之间的相关系数分别为：０．８９６， ０．９７２，０ ９６３，相关关系显著。也就是说， 我国国际贸易额的不断扩大对我国的产业 场为开拓对象的本国企业不得不作出调整 和改变，以寻求站稳脚跟和扩大发展。 绩效评价就必须对此予以关注。因此，本 文认为基于利益相关者共同治理的绩效评 价模式比基于股东至上单边治理的绩效评 价模式具有更强大的生命力，贯穿人本理 念的利益相关者共同治理型企业绩效评价 模式是未来绩效评价模式的发展方向。 （二）企业绩效评价指标：由财务指标 我国国际贸易与产业结构升 级的实证分析 （一）我国产业结构升级的数据分析 结构升级起到了极大的推动作用，这为我 国利用国际贸易手段和国际市场的资源加 速产业结构升级提供了依据。 表１是历年我国各个产业占ＧＤＰ的比 重分布。从中我们可以看出，我国的产业结 构的变化规律基本符合现代产业经济学有 关产业演进一般规律的论述，但又有我国 自己的特点，即传统部门（第一产业）的比 重不断下降，现代部门（第二产业）的比重 向财务与非财务指标相结合发展 从总体上看，传统的企业绩效评价制 度是一种基于价值基础的绩效评价，它侧 重于静态的、以财务报表为基础的财务绩 结论 技术进步是推动产业结构升级的根本 动因。在现实条件下，发展中国家依靠国 效评价，评价体系的重点是财务指标体系 的构建，尽管在市场经济环境下，价值基 础的绩效评价必不可少，但是基于历史成 本原则和货币计量，财务报表只是讲述企 业过去的和有形资产的故事，与现实经济 环境格格不入。近年来绩效评价指标出现 了重大变革。从侧重于财务评价，着重考 虑利润、投资报酬率和生产率等财务指标 以及基于财务指标的评价方法开发等方面， 过渡到将顾客满意度、战略、创新能力等 非财务指标引入企业绩效评价体系，开发 出一些不仅包括传统的财务指标，而且包 括非财务指标的综合评价体系。本文认为 非财务指标更放眼未来长远的发展，从而 能产生更好的业绩。 （三）企业绩效评价层次：由战术评价 主导上升到战术评价与战略评价相统一 变动幅度不大，新兴产业的比重开始上升。 需要指出的是，从１９７８年以来，我国 的第二产业比重变化不大，其原因主要是 际贸易手段获得外源性的技术进步，并以 此推动产业结构升级是非常具有可行性的。 我国近三十年来产业结构升级与进出１３贸 易的实证分析可以清晰的说明这一点。认 由于建国初期，我国面临着特殊的政治经 济格局，为了确保国家安全和迅速的恢复 和发展生产，采取了所谓的赶超战略，即 集中优势资源大力发展工业，特别是与军 识到国际贸易与产业结构升级之间的关系， 为今后开展国际贸易指明了新的方向，那 就是应该以促进我国自身创新能力为目标， 发挥贸易的导向作用，积极选择具有示范 事有关的重工业。这一措施迅速地建立了 我国的工业体系，并且使第二产业的比重 大幅上升。这一比重在改革开放初期仍然 达到近５０％。 效应和扩散效应的商品，技术，服务，以 此为贸易主体，推进我国的产业结构升级 和经济的进一步发展。自 （二）进出口贸易额和我国各产业产 值的相关性分析 我国的进出口贸易额一直不断扩大， 特别是２００２年加入ＷＴＯ后，贸易额更是 １．ｆ美】迈克尔・波特 词家竞争优势 ｆＭ］．华夏出ｌ版社，２００２ 激增。根据相关统计数据，建立一个回归 模型如下：Ｙｉ＝ａ＋ｂＸ＋ｃ（ｉ＝１，２，３），其中 ２．张曙宵．中国对外贸易结构论【Ｍ】． 中国经济出版社，２Ｏ０３ 成本管理与企业战略的有机结合、成 本控制方式由下游的“维持控制”延伸到 Ｙｉ（ｉ＝１，２，３）分别表示第一，二，三产 业各年产值，Ｘ表示进出口总额的各年变 ３．郭克莎．中国：改革中的经济增长 与结构变动【Ｍ】．上海三联书店，１９９３ 全国贸易经济类核心期刊 ５１
